PARTES VINCULADAS
NIA 550: PARTES VINCULADAS
Introducción
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 550,
“Partes vinculadas”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200,
“Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de
conformidad con las Normas Internacionales de
Auditoría”.
1.
Alcance de esta NIA:
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata
de las responsabilidades que tiene el auditor en lo que respecta a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas en una auditoría de estados
financieros. En concreto, desarrolla la aplicación de la NIA 315, la NIA 330 y
la NIA 240 en relación con los riesgos de incorrección material asociados a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas.
2. Naturaleza
de las relaciones y transacciones con partes vinculadas
Muchas de las transacciones con partes vinculadas
se producen en el curso normal de los negocios. En tales circunstancias, puede
que no impliquen un mayor riesgo de incorrección material en los estados
financieros que transacciones similares con partes no vinculadas. Sin embargo,
la naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas puede, en
algunas circunstancias, dar lugar a mayores riesgos de incorrección material en
los estados financieros que las transacciones con partes no vinculadas. Por
ejemplo:
• Las partes vinculadas puede que operen a través
de un extenso y complejo entramado de relaciones y estructuras, con el
consiguiente aumento de la complejidad de las transacciones realizadas con
ellas.
• Los sistemas de información pueden resultar
ineficaces para identificar o resumir las transacciones y saldos pendientes
existentes entre una entidad y las partes vinculadas a ella.
• Las transacciones con partes vinculadas puede que
no se realicen en condiciones normales de mercado; por ejemplo, es posible que
algunas transacciones con partes vinculadas se efectúen sin contraprestación.
3.
Responsabilidades del auditor
Dado que las partes vinculadas no son
independientes entre sí, muchos marcos de información financiera establecen
requerimientos específicos relativos a la contabilización y a la información a
revelar en el caso de relaciones, transacciones y saldos con partes vinculadas,
que permitan a los usuarios de los estados financieros comprender su naturaleza
y sus efectos, reales o posibles, en los estados financieros.
En el caso de que el marco de información
financiera aplicable establezca dichos requerimientos, el auditor tiene la
responsabilidad de aplicar procedimientos de auditoría para identificar,
valorar y responder a los riesgos de incorrección material debidos a una
contabilización o revelación inadecuadas por parte de la entidad, de
conformidad con los requerimientos del marco, de las relaciones, transacciones
o saldos con las partes vinculadas.
Aun en el caso de que el marco de
información financiera aplicable establezca requerimientos mínimos, o no
establezca ningún requerimiento, con respecto a las partes vinculadas, el
auditor necesita obtener conocimiento suficiente de las relaciones y
transacciones de la entidad con las partes vinculadas para poder concluir si
los estados financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas
relaciones y transacciones: (Ref: Apartado A1)
(a) logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o (Ref:
ApartadoA2)
(b) no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento). (Ref: Apartado A3)
Asimismo, el conocimiento de las relaciones y
transacciones de la entidad con las partes vinculadas es relevante para la
evaluación por el auditor de la posible existencia de uno o más factores de
riesgo de fraude en aplicación de la NIA 240, porque el fraude puede cometerse
más fácilmente a través de las partes vinculadas.
Debido a las limitaciones inherentes a una
auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas
incorrecciones materiales de los estados financieros, incluso aunque la
auditoría haya sido adecuadamente planificada y ejecutada de conformidad con
las NIA. En lo que se refiere a las partes vinculadas, los posibles efectos de
las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar
incorrecciones materiales son mayores por razones tales como las siguientes:
• La dirección puede que no conozca la existencia
de todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas, especialmente si
el marco de información financiera aplicable no establece requerimientos con
respecto a las partes vinculadas.
• Las relaciones con partes vinculadas pueden
ofrecer más oportunidades de colusión, ocultamiento o manipulación por parte de
la dirección.
Por consiguiente, en este contexto, ante la
posibilidad de que existan relaciones y transacciones con partes vinculadas no
reveladas, es especialmente importante la planificación y la ejecución de la
auditoría con el escepticismo profesional requerido por la NIA 200. Los
requerimientos de esta NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la
identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a
las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y el diseño de
procedimientos de auditoría que den respuesta a los riesgos valorados.
8. Fecha de entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados
financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre
de 2009.
9. Objetivos
Los objetivos del auditor son:
(a) con independencia de que el marco de
información financiera aplicable establezca o no requerimientos sobre las
partes vinculadas, la obtención de conocimiento suficiente de las relaciones y
transacciones realizadas con las partes vinculadas para poder:
(i)
reconocer, en su caso, los factores de riesgo de fraude debidos a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas, que sean relevantes para la
identificación y valoración de riesgos de incorrección material debida a
fraude; y
(ii) concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, si los estados
financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas relaciones y
transacciones:
a. logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o
b. no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento); y
(b) asimismo, en los casos en los que el marco de
información financiera aplicable establezca requerimientos sobre partes
vinculadas, la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre
si las relaciones y transacciones con las partes vinculadas se han
identificado, contabilizado y revelado adecuadamente en los estados
financieros, de conformidad con dicho marco.
10. Definiciones
A efectos de las NIA, los siguientes términos
tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Transacción realizada en condiciones de independencia mutua: una transacción
realizada entre partes interesadas, no vinculadas, y que actúan de forma
independiente entre sí y persiguiendo cada una sus propios intereses.
(b) Parte vinculada: una parte que es: (Ref: Apartados A4-A7)
(i)
una parte vinculada tal y como se defina en el marco de información financiera
aplicable; o
(ii)
en el caso de que el marco de información financiera aplicable no establezca
requerimientos o establezca
Definiciones
requerimientos mínimos al respecto:
a.
una persona u otra entidad que ejerce un control o influencia significativa
sobre la entidad que prepara la información financiera, directa o
indirectamente a través de uno
o más intermediarios;
b.
otra entidad sobre la cual la entidad que prepara la información financiera
ejerce un control o influencia significativa, directa o indirectamente a través
de uno o más intermediarios; u
c.
otra entidad que, junto con la entidad que prepara la información financiera,
está
bajo control común de otra mediante:
i.
derechos de propiedad en ambas entidades que permiten su control;
ii.
propietarios que sean familiares próximos; o
iii. personal clave de la dirección compartido.
No obstante, las entidades que están bajo el
control común de un Estado (ya sea una Administración nacional, regional o
local) no se consideran partes vinculadas a menos que realicen transacciones
significativas o compartan recursos significativos entre sí.
·
Requerimientos
11. Procedimientos de valoración del riesgo y
actividades relacionadas
Como parte de los procedimientos de valoración del
riesgo y las actividades relacionadas que la NIA 315 y la NIA 240 requieren que
el auditor lleve a cabo durante la realización de la auditoría7, el auditor
ejecutará los procedimientos de auditoría y las actividades relacionadas
indicados en los apartados 12-17 con el fin de obtener la información relevante
para la identificación de los riesgos de incorrección material asociados a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas. (Ref: Apartado A8)
12. Conocimiento de las relaciones y transacciones
con las partes vinculadas a la entidad
Con ocasión de la discusión entre los miembros del equipo del
encargo requerida po la NIA 315 y la NIA 240 se considerará de manera específica la posibilidad de que los estados financieros
contengan una incorrección material debida a fraude o error que
pudiera derivarse de las relaciones y
transacciones de la entidad con las partes vinculadas. (Ref: Apartados
A9-A10)
El auditor indagará ante la dirección sobre las
siguientes cuestiones:
(a) la identidad de las partes vinculadas a la
entidad, así como los cambios con respecto al periodo anterior; (Ref: Apartados
A11-A14)
(b) la naturaleza de las relaciones existentes
entre la entidad y dichas partes vinculadas; y
(c) si la entidad ha realizado transacciones con
dichas partes vinculadas durante el periodo y, de ser así, el tipo y el objeto
de dichas transacciones.
El auditor indagará ante la dirección y otras
personas de la entidad, y aplicará otros procedimientos de valoración del
riesgo que considere adecuados, con el fin de obtener conocimiento de los
controles que, en su caso, la dirección haya establecido para: (Ref: Apartados
A15-A20)
(a)
identificar, contabilizar y revelar relaciones y transacciones con partes
vinculadas, de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
(b) autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos con partes
vinculadas, y (Ref: Apartado A21)
(c) autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos ajenos al
curso normal de los negocios.
15. Especial atención a la información sobre partes
vinculadas al revisar los registros o documentos
Durante la realización de la auditoría, al
inspeccionar los registros o documentos, el auditor mantendrá una especial
atención a aquellos acuerdos u otra información que puedan indicar la
existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la
dirección, previamente, no hubiese identificado o revelado al auditor. (Ref:
Apartados A22-A23)
En concreto, al objeto de detectar indicios de la
existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la
dirección, previamente, no haya identificado o revelado al auditor, éste
inspeccionará lo siguiente:
(a) confirmaciones de bancos y de los asesores
jurídicos obtenidas con motivo de los procedimientos aplicados por el auditor;
(b) actas de
juntas de accionistas y de reuniones de los responsables del gobierno de la
entidad; y
(c)
otros registros o documentos que el auditor considere necesarios según las
circunstancias concretas de la entidad.
(a) la naturaleza de
dichas transacciones; y (Ref: Apartado A26)
(b) la
posibilidad de que participaran en ellas partes vinculadas. (Ref: Apartado A27)
-
Puesta en común con el equipo del encargo de la información sobre las partes
vinculadas
El auditor compartirá con los restantes miembros
del equipo del encargo la información relevante obtenida sobre las partes
vinculadas a la entidad. (Ref: Apartado A28)
18. Identificación y valoración de los riesgos de
incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes
vinculadas
En cumplimiento del requerimiento de la NIA 315
relativo a la identificación y valoración de los riesgos de incorrección
material, el auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección
material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y
determinará si alguno de dichos riesgos es significativo.
Para ello, el auditor considerará las transacciones
significativas identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que
sean ajenas al curso normal de los negocios como transacciones que dan lugar a
riesgos significativos.
En el caso de que, al llevar a
cabo los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas
en conexión con las partes vinculadas, el auditor identifique factores de
riesgo de fraude (incluidas circunstancias relacionadas con la existencia de
una parte vinculada con influencia dominante), considerará dicha información a
la hora de identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a
fraude de conformidad con la NIA 240. (Ref: Apartados A6 y A29-A30)
20.Respuestas a los riesgos de incorrección
material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
|
Dentro
|
del requerimiento de
|
la NIA
|
330 de que el
auditor responda a los
|
|
riesgos
|
valorados10, el auditor
|
debe
|
diseñar y aplicar procedimientos de
auditoría
|
posteriores con el fin de obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada sobre los riesgos valorados de incorrección
material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Estos procedimientos de auditoría incluirán los
requeridos por los apartados 21-24. (Ref: Apartados A31-A34)
21. Identificación de partes vinculadas o de
transacciones significativas con partes vinculadas no identificadas o no
reveladas previamente
En el caso de que el auditor identifique acuerdos o
información que sugieran la existencia de relaciones o transacciones con partes
vinculadas que la dirección no haya identificado o no le haya revelado
previamente, el auditor determinará si las circunstancias que subyacen confirman
la existencia de dichas relaciones o transacciones.
Si identifica partes vinculadas o transacciones
significativas con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o no
le haya revelado previamente, el auditor:
(a) comunicará de inmediato la información
relevante a los restantes miembros del equipo del encargo; (Ref: Apartado A35)
(b) en caso de que el marco de información
financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas:
(i)
pedirá a la dirección que identifique todas las transacciones realizadas con
las nuevas partes vinculadas identificadas para su
posterior evaluación por el auditor; e
(ii) indagará sobre el motivo por el que los
controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes
vinculadas no permitieron identificar o revelar las relaciones o transacciones
con las partes vinculadas;
(c) aplicará procedimientos de auditoría
sustantivos adecuados con relación a las nuevas partes vinculadas o nuevas
transacciones significativas con partes vinculadas identificadas; (Ref:
Apartado A36)
(d)
reconsiderará el riesgo de que puedan existir otras partes vinculadas o
transacciones significativas con partes vinculadas que la dirección, previamente,
no haya identificado o revelado al auditor, y aplicará los procedimientos de
auditoría adicionales que sean necesarios; y
(e)
si la falta de revelación de información por parte de la dirección pareciera
intencionada (y, por consiguiente, indicativa de un riesgo de incorrección
material debida a fraude), evaluará las implicaciones para la auditoría. (Ref:
Apartado A37)
23. Transacciones significativas identificadas
realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios
En relación con las transacciones significativas
identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que sean ajenas al
curso normal de los negocios de la entidad, el auditor:
(a)
inspeccionará, si los hay, los contratos o acuerdos subyacentes y evaluará si:
(i) el fundamento empresarial de las transacciones
(o su falta) sugiere que pueden haberse realizado con el fin de proporcionar
información financiera fraudulenta, o de ocultar una apropiación indebida de
activos11; (Ref: Apartados A38-A39)
(ii)
las condiciones de las transacciones son congruentes con las explicaciones de
la dirección; y
(iii)
las transacciones se han contabilizado adecuadamente y se han revelado de
conformidad con el marco de información financiera aplicable; y
(b) obtendrá evidencia de auditoría de que las
transacciones han sido adecuadamente autorizadas y aprobadas. (Ref: Apartados
A40-A41)
24. Afirmación de que las transacciones con partes
vinculadas se han efectuado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en
una transacción realizada en condiciones de independencia mutua
|
En
|
el caso de que la dirección haya
|
afirmado en los estados
financieros que una
|
|
transacción con una parte vinculada
|
se efectuó en condiciones equivalentes a las
|
|
|
que
|
prevalecen en una transacción
|
realizada en condiciones
de independencia
|
mutua, el auditor obtendrá evidencia de auditoría
suficiente y adecuada sobre dicha afirmación. (Ref: Apartados A42-A45)
25. Evaluación de la contabilización y revelación
de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas
Para la formación de una opinión sobre los estados
financieros de conformidad con la NIA 700, el auditor evaluará: (Ref: Apartado
A46)
(a)
si las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas se han
contabilizado y revelado adecuadamente, de conformidad con el marco de
información financiera aplicable; y (Ref: Apartado A47)
(b)
si los efectos de las relaciones y transacciones con partes vinculadas:
(i)
impiden que los estados financieros logren la presentación fiel (en el caso de
marcos de imagen fiel); o
(ii)
son la causa de que los estados financieros induzcan a error (en el caso de
marcos de cumplimiento).
26. Manifestaciones escritas
En el caso de que el marco de información
financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas, el
auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de
los responsables del gobierno de la entidad, de que: (Ref: Apartados A48-A49)
(a)
han revelado al auditor la identidad de las partes vinculadas con la entidad y
todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tienen
conocimiento; y
(b)
han contabilizado y revelado adecuadamente dichas relaciones y transacciones de
conformidad con los requerimientos del marco de referencia.
27. Comunicación con los responsables del gobierno
de la entidad
Salvo que todos los responsables del gobierno de la
entidad participen en su dirección, el auditor comunicará a los responsables
del gobierno de la entidad las cuestiones significativas que surjan durante la
realización de la auditoría con relación a las partes vinculadas a la entidad.
(Ref: Apartado A50)
28. Documentación
El auditor incluirá en la documentación de
auditoría los nombres de las partes vinculadas identificadas y la naturaleza de
las relaciones con las partes vinculadas.
- Responsabilidades
del auditor
Marcos de información financiera que establecen
requerimientos mínimos con respecto a las partes vinculadas (Ref: Apartado 4)
Un marco de información financiera aplicable que
establece unos requerimientos mínimos con respecto a las partes vinculadas es
aquel que define el significado de parte vinculada pero confiere a dicha
definición un alcance sustancialmente más restringido que el de la definición
indicada en el apartado 10(b)(ii) de esta NIA, de forma que el requerimiento
establecido por el marco de revelar información sobre las relaciones y
transacciones con partes vinculadas sería aplicable a un número sustancialmente
menor de relaciones y transacciones con partes vinculadas.
- Marcos
de imagen fiel (Ref: Apartado 4(a))
En el contexto de un marco de imagen fiel, las
relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden hacer que los estados
financieros no logren la presentación fiel cuando, por ejemplo, la realidad
económica de dichas relaciones y transacciones no quede adecuadamente reflejada
en los estados financieros.
Puede que no se logre la presentación fiel, por
ejemplo, cuando la venta de un terreno o inmueble por la entidad a un
accionista que ostenta el control a un precio superior o inferior al de su
valor razonable de mercado se haya contabilizado como una transacción que da
lugar a una pérdida o un beneficio para la entidad, cuando en realidad puede
tratarse de una aportación o devolución de capital o del pago de un dividendo.
A3. Marcos de cumplimiento (Ref: Apartado 4(b))
En el contexto de un marco de cumplimiento, la
conclusión de si los estados financieros inducen a error, como se menciona en
la NIA 700, debido a las relaciones y transacciones con partes vinculadas,
depende de las circunstancias concretas del encargo. Por ejemplo, incluso en el
caso de que la falta de revelación de información en los estados financieros en
relación con las transacciones con partes vinculadas sea conforme con el marco
y las disposiciones legales o reglamentarias, los estados financieros podrían
inducir a error si la entidad obtuviera una parte sustancial de sus ingresos de
transacciones realizadas con partes vinculadas, y no revelara este hecho.
No obstante, será extremadamente poco frecuente que
el auditor considere que unos estados financieros preparados y presentados de
conformidad con un marco de cumplimiento inducen a error si, en aplicación de
la NIA 210, el auditor ha determinado que dicho marco es aceptable.
A4. Definición de parte vinculada (Ref: Apartado
10(b))
Muchos marcos de información financiera abordan los
conceptos de control e influencia significativa. Si bien los términos
utilizados para aludir a esos conceptos pueden ser distintos, en general se
definen como sigue:
(a) control es el poder de dirigir las políticas
financieras y de explotación de una entidad para obtener beneficios de sus
actividades; e
(b) influencia significativa (alcanzada mediante
participación en el capital, disposiciones estatutarias o acuerdos) es el poder
de participar en las decisiones de política financiera y de explotación de una
entidad, pero sin tener el control sobre dichas políticas.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
La existencia de las siguientes
relaciones puede indicar la presencia de control o influencia significativa:
(a)
Participaciones directas o indirectas en el patrimonio neto u otros intereses
financieros en la entidad.
(b)
Participaciones directas o indirectas de la entidad en el patrimonio neto de
otras entidades u otros intereses financieros de la entidad en otras entidades.
(c)
Formar parte de los órganos de gobierno de la entidad, o del personal clave de
la dirección (es decir, aquellas personas de la dirección que tienen autoridad
y responsabilidad en la planificación, la dirección y el control de las
actividades de la entidad).
(d)
Ser un familiar próximo de cualquiera de las personas a las que se refiere la
letra (c).
(e) Tener una relación empresarial significativa con cualquiera de las personas a
las que se refiere la letra (c).
Las partes vinculadas, en virtud de su capacidad
para ejercer el control o una influencia significativa, pueden estar en
condiciones de ejercer una influencia dominante sobre la entidad o su
dirección. La consideración de dicho comportamiento es relevante para
identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude, tal
y como se explica con más detalle en los apartados A29-A30.
A7. Entidades con cometido especial como partes
vinculadas
En determinadas circunstancias, una entidad con
cometido especial puede ser una parte vinculada a la entidad porque ésta pueda
controlarla de hecho, incluso con una participación reducida o nula en el
patrimonio neto de la entidad con cometido especial.
A8. Procedimientos de valoración del riesgo y
actividades relacionadas
Riesgos de incorrección material asociados a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref: Apartado 11)
Consideraciones específicas para entidades del
sector público
Las responsabilidades del auditor del sector
público relativas a las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden
verse afectadas por el mandato de auditoría o por obligaciones de las entidades
del sector público derivadas de las disposiciones legales o reglamentarias u
otras disposiciones. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del
sector público pueden no limitarse a dar respuesta a los riesgos de incorrección
material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, sino
que también pueden abarcar la responsabilidad más amplia de responder a los
riesgos de incumplimiento de lo establecido por las disposiciones legales y
reglamentarias y por otras disposiciones que regulen los
organismos del sector público y que impongan
requerimientos específicos relativos a la realización de negocios con partes
vinculadas. Además, es posible que el auditor del sector público deba tener en
cuenta requerimientos de información financiera específicos de dicho sector en
lo referente a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, que
difieran de los del sector privado.
A9. Conocimiento de las relaciones y transacciones
de la entidad con partes vinculadas
Discusión entre los miembros del equipo del encargo
(Ref: Apartado 12)
Las cuestiones que pueden tratarse en la discusión
entre los miembros del equipo del encargo son las siguientes:
• La naturaleza y extensión de las relaciones y
transacciones de la entidad con partes vinculadas (utilizando, por ejemplo, la
relación de partes vinculadas identificadas confeccionada por el auditor,
actualizada después de cada auditoría).
•
La destacable importancia de mantener el escepticismo profesional durante
toda la auditoría con respecto a las posibilidades
de incorrección material asociadas a las relaciones y transacciones con partes
vinculadas.
• Las circunstancias o condiciones de la entidad
que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes
vinculadas que la dirección no haya identificado o revelado al auditor (por
ejemplo, una estructura organizativa compleja, la utilización de entidades con
cometido especial en transacciones fuera de balance de situación o un sistema
de información inadecuado).
• Los registros o documentos que puedan indicar la
existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas.
• La importancia que la dirección y los
responsables del gobierno de la entidad conceden a la identificación,
contabilización adecuada y revelación de las relaciones y transacciones con
partes vinculadas (si el marco de información financiera aplicable establece
requerimientos sobre partes vinculadas), así como el consiguiente riesgo de que
la dirección eluda los controles relevantes.
Asimismo, la discusión en lo que se refiere al
fraude puede tener en cuenta de manera específica el modo en que las partes
vinculadas pudieran estar implicadas en fraudes. Por ejemplo:
|
•
|
El modo en que
podrían utilizarse entidades con cometido
especial
|
|
controladas por la dirección para facilitar la
manipulación de resultados.
|
|
|
•
|
El modo en que podrían utilizarse transacciones
entre la entidad y un socio
|
comercial conocido de un miembro clave de la
dirección, para facilitar la apropiación indebida de activos de la entidad.
A11. Identidad de las partes vinculadas a la
entidad (Ref: Apartado 13(a))
En el caso de que el marco de información
financiera aplicable establezca requerimientos sobre partes vinculadas, es
probable que la dirección pueda disponer fácilmente de información sobre la
identidad de las partes vinculadas a la entidad, debido a que los sistemas de
información de la entidad tendrán que registrar, procesar y resumir las
relaciones y transacciones con las partes vinculadas, para que la entidad pueda
cumplir los requerimientos de contabilización y revelación de información que
exige el marco.
La dirección, por lo tanto, es probable que
disponga de una lista completa de las partes vinculadas y de los cambios
habidos desde el periodo anterior. En encargos recurrentes, la realización de
indagaciones proporciona una base para comparar la información facilitada por
la dirección con la relación de las partes vinculadas confeccionada por el
auditor en auditorías anteriores.
Sin embargo, cuando el marco no establezca
requerimientos sobre las partes vinculadas, la entidad puede carecer de dichos
sistemas de información. En estas circunstancias, es posible que la dirección
no tenga conocimiento de la existencia de todas las partes vinculadas. No
obstante, sigue siendo aplicable el requerimiento de realizar las indagaciones
mencionadas en el apartado 13, ya que la dirección puede tener conocimiento de
aquellas partes que se ajusten a la definición de parte vinculada según esta
NIA. En este caso, sin embargo, es probable que las indagaciones por parte del
auditor, sobre la identidad de las partes vinculadas, formen parte de los
procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas que el auditor
lleva a cabo de conformidad con la NIA 315 para obtener información acerca de:
• las
estructuras de propiedad y de gobierno de la entidad;
• los tipos de
inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar; y
• el modo en que la
entidad se estructura y se financia.
En el caso particular de relaciones de control
común, y puesto que es más probable que la dirección conozca esas relaciones si
tienen significatividad para la entidad desde el punto de vista económico, las
indagaciones del auditor probablemente serán más eficaces si se centran en
averiguar si las partes con las que la entidad realiza transacciones
significativas, o con las que comparte recursos de manera significativa, son
partes vinculadas.
En el contexto de la auditoría del grupo, la NIA
600 requiere que el equipo del encargo del grupo proporcione al auditor de cada
componente una relación de las partes vinculadas preparada por la dirección del
grupo y en la que se haga constar cualquier otra parte vinculada de la que el
equipo del encargo del grupo tenga conocimiento.
NIA 550: Partes vinculadas
AUDITORÍA Y ASEGURAMIENTO INTERNACIONAL
EN COLOMBIA
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Cuando la entidad sea un componente de un grupo,
dicha información constituye una base útil para las indagaciones del auditor
ante la dirección sobre la identidad de las partes vinculadas.
El auditor también puede obtener información sobre
la identidad de las partes vinculadas con la entidad realizando indagaciones
ante la dirección durante el proceso de aceptación o continuidad del encargo.
A15. Controles de la entidad sobre las relaciones y
transacciones con partes vinculadas (Ref: Apartado 14)
«Otras personas de la entidad» son aquellas que se
considera probable que tengan conocimiento de las relaciones y transacciones de
la entidad con partes vinculadas y de los controles de la entidad relativos a
dichas relaciones y transacciones. Siempre que no formen parte de la dirección,
pueden incluir las siguientes:
• los
responsables del gobierno de la entidad;
• personal que esté en una posición que le permita
iniciar, procesar o registrar transacciones que sean tanto significativas como
ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, así como las personas que
se encarguen de supervisar o controlar a dicho personal;
• auditores internos;
• asesores jurídicos internos; y
• el responsable de
ética empresarial o persona equivalente.
La auditoría se realiza partiendo de la premisa de
que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la
entidad, reconocen y comprenden que tienen la responsabilidad de la preparación
de los estados financieros de conformidad con el marco de información
financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel, y del
control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del
gobierno de la entidad, considere necesario para permitir la preparación de
estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude
o error. Por consiguiente, cuando el marco de referencia establezca
requerimientos sobre partes vinculadas, la preparación de los estados
financieros requerirá que la dirección, supervisada por los responsables del
gobierno de la entidad, diseñe, implemente y mantenga controles adecuados sobre
las relaciones y transacciones con partes vinculadas, de modo que éstas se
identifiquen, se contabilicen y revelen adecuadamente de conformidad con dicho
marco.
En su función de supervisión, los responsables del
gobierno de la entidad controlan la manera en que la dirección cumple su
responsabilidad con respecto a dichos controles. Con independencia de los
requerimientos sobre partes vinculadas que pueda establecer el marco, los
responsables del gobierno de la entidad pueden, en su función de supervisión,
obtener información de la dirección que les permita entender la naturaleza y el
fundamento empresarial de las relaciones y transacciones de la entidad con
partes vinculadas.
Para cumplir el requerimiento de la NIA 315 de
obtener conocimiento del entorno de control, el auditor puede tener en cuenta
los aspectos del entorno de control que sean relevantes para mitigar los
riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con
partes vinculadas, tales como:
• La existencia de códigos de ética internos,
adecuadamente comunicados al personal de la entidad y aplicados, que regulen
las circunstancias en las que la entidad puede realizar determinados tipos de
transacciones con partes vinculadas.
• La existencia de políticas y procedimientos para revelar clara y oportunamente
los intereses que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad
tengan en las transacciones con partes vinculadas.
• La asignación de responsabilidades dentro de la entidad para la identificación,
registro, resumen y revelación de las transacciones con partes vinculadas.
•
La oportuna revelación de información y discusión entre la dirección y los
responsables del gobierno de la entidad acerca de las transacciones
significativas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los
negocios, incluido el hecho de que los responsables del gobierno de la entidad
hayan cuestionado o no adecuadamente el fundamento empresarial de dichas
transacciones (por ejemplo, consultando a asesores profesionales externos).
• La existencia
de directrices claras para la aprobación de las transacciones con partes
vinculadas que den lugar a conflictos de interés reales o percibidos, tales
como la aprobación por un subcomité de los responsables del gobierno de la
entidad que incluya a personas que sean independientes de la dirección.
• Revisiones
periódicas por auditores internos, en su caso.
• La actuación proactiva de la dirección para la
resolución de cuestiones relacionadas con la revelación de información sobre
las partes vinculadas, tal como la consulta al auditor o a asesores jurídicos
externos.
• La existencia de
políticas y procedimientos de denuncia, cuando procedan.
En algunas entidades, los controles sobre las
relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden ser deficientes o
inexistentes por una serie de motivos, entre otros:
• Que la
dirección conceda poca importancia a la identificación y a la revelación de las
relaciones y transacciones con partes vinculadas.
• La falta de
supervisión adecuada por los responsables del gobierno de la entidad.
• La omisión
intencionada de dichos controles porque la revelación de información sobre las
partes vinculadas pueda proporcionar información que la dirección considere
sensible, por ejemplo, la existencia de transacciones en las que intervengan
familiares de la dirección.
• Un
conocimiento insuficiente por parte de la dirección de los requerimientos sobre
partes vinculadas establecidos por el marco de información financiera
aplicable.
• La
ausencia de requerimientos de revelación de información en el marco de
información financiera aplicable.
Cuando dichos controles sean ineficaces o
inexistentes, el auditor puede verse en la imposibilidad de obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada sobre las relaciones y transacciones con
partes vinculadas. En este caso, el auditor, de conformidad con la NIA 705,
tendrá en cuenta las consecuencias para la auditoría, incluida la opinión a
expresar en el informe de auditoría.
La información financiera fraudulenta a menudo
implica la elusión de los controles por la dirección que, por lo demás, puede
parecer que operan eficazmente. El riesgo de elusión de los controles por la
dirección es mayor cuando la dirección tiene relaciones que implican un control
o influencia significativa con partes con las que la entidad realiza negocios,
debido a que dichas relaciones pueden suponer un incentivo y una oportunidad
para que la dirección cometa fraude.
Por ejemplo, los intereses financieros de la
dirección en determinadas partes vinculadas pueden suponer incentivos para la
elusión de los controles por la dirección: a) haciendo que la entidad, en
contra de sus intereses, realice transacciones en beneficio de dichas partes; o
b) actuando en connivencia con dichas partes o
controlando su actuación.
Entre los ejemplos de posible fraude cabe señalar:
• La creación de condiciones ficticias en
transacciones con partes vinculadas con la intención de falsear el fundamento
empresarial de dichas transacciones.
• La organización de modo fraudulento del traspaso
de activos de o a la dirección u otras personas por importes significativamente
superiores o inferiores a su valor de mercado.
• La realización de transacciones complejas con
partes vinculadas, tales como entidades con cometido especial, que se hayan
estructurado para falsear la situación financiera o los resultados de la
entidad.
A20. Consideraciones específicas para entidades de
pequeña dimensión
En las entidades de pequeña dimensión es probable
que las actividades de control sean menos formales, y que dichas entidades
puedan carecer de procesos documentados para el tratamiento de
las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Un propietario-gerente puede
reducir algunos de los riesgos derivados de las transacciones con partes
vinculadas, o incrementar dichos riesgos potencialmente, mediante su
participación activa en todos los aspectos principales de las transacciones.
En el caso de estas entidades, el auditor puede
obtener conocimiento de las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y
de los controles que, en su caso, existan sobre ellas, combinando las
indagaciones ante la dirección con otros procedimientos, tales como la
observación de las actividades de supervisión y revisión de la dirección, y la
inspección de la documentación relevante disponible.
A21. Autorización y aprobación de transacciones y
acuerdos significativos (Ref: Apartado 14(b))
La autorización implica la concesión de permiso por
una o varias partes con autoridad suficiente (ya sea la dirección, los
responsables del gobierno de la entidad o los accionistas de la entidad) para
que la entidad realice transacciones específicas de conformidad con unos
criterios predeterminados, requieran éstos o no el ejercicio de un juicio. La
aprobación implica la aceptación por dichas partes de que las transacciones que
ha realizado la entidad han cumplido los criterios en los que se basó la concesión
de la autorización.
Como ejemplos de controles que la entidad puede
haber establecido para autorizar y aprobar las transacciones y acuerdos
significativos con partes vinculadas o las transacciones y acuerdos
significativos ajenos al curso normal de los negocios, cabe citar los
siguientes:
• El seguimiento de los controles destinados a
identificar las transacciones y los acuerdos que requieran autorización y
aprobación.
• La
aprobación de los términos y las condiciones de las transacciones y los acuerdos por parte de la dirección, los
responsables del gobierno de la entidad o, en su caso, los accionistas.
A22. Especial atención a la información sobre
partes vinculadas al revisar los registros o documentos
Registros o documentos que el auditor puede
inspeccionar (Ref: Apartado 15)
Durante la realización de la
auditoría, el auditor puede inspeccionar registros o documentos que le pueden
proporcionar información sobre las relaciones y transacciones con partes
vinculadas, por ejemplo:
• Las confirmaciones de terceros obtenidas por el
auditor (además de las confirmaciones de los bancos y de los asesores
jurídicos).
• Las
declaraciones del impuesto sobre beneficios de la entidad.
• Información proporcionada por la entidad a las
autoridades reguladoras.
• Los registros de
accionistas para identificar a los principales accionistas de la entidad.
• Las declaraciones
de conflictos de intereses realizadas por la dirección y los responsables del
gobierno de la entidad.
• Los registros de
las inversiones de la entidad y de sus planes de pensiones.
• Los contratos y acuerdos con miembros clave de la
dirección o con los responsables del gobierno de la entidad.
• Los contratos y acuerdos significativos ajenos al
curso normal de los negocios de la entidad.
• Las facturas y correspondencia específicas
procedentes de los asesores profesionales de la entidad.
• Las pólizas de
seguros de vida suscritas por la entidad.
•
Los contratos significativos renegociados por la entidad durante el
periodo.
• Los informes de los auditores internos.
• Los documentos asociados a la información
presentada por la entidad ante una autoridad reguladora de valores (por
ejemplo, folletos).
A23. Acuerdos que pueden indicar la existencia de
relaciones o transacciones con partes vinculadas no identificadas o no
reveladas previamente.
Un acuerdo supone un pacto formal o informal entre
la entidad y una o más partes con fines tales como los siguientes:
• Establecer una relación comercial a través de
medios o estructuras adecuadas.
• Realizar determinados tipos de transacciones
sujetas a términos y condiciones específicos.
• Prestar determinados servicios o apoyo
financiero.
Los siguientes son algunos ejemplos de acuerdos que
pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes
vinculadas que la dirección no haya identificado o revelado previamente al
auditor:
• La participación con otras partes en
sociedades de personas.
• Acuerdos de prestación de servicios a
determinadas partes según términos y condiciones ajenos al curso normal de los
negocios de la entidad.
• Garantías y relaciones de aval.
A24. Identificación de transacciones significativas
ajenas al curso normal de los negocios (Ref: Apartado 16)
La obtención de información adicional sobre las
transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la
entidad permite al auditor evaluar si existe algún factor de riesgo de fraude
y, en los casos en que el marco de información financiera aplicable establezca
requerimientos relativos a partes vinculadas, identificar los riesgos de
incorrección material.
Los siguientes son algunos
ejemplos de transacciones ajenas al curso normal de los negocios de la entidad:
• Las transacciones de
patrimonio neto complejas, tales como reestructuraciones o adquisiciones de
empresas.
• Las transacciones con entidades extranjeras
residentes en jurisdicciones cuya legislación sobre sociedades es poco
exigente.
• El arrendamiento de locales o la prestación de
servicios de gestión por la entidad a otra parte sin contraprestación.
• Las ventas con descuentos
o ganancias inusualmente elevados.
• Las transacciones con
acuerdos circulares; por ejemplo, ventas con compromiso de recompra.
• Las transacciones
amparadas por contratos cuyas condiciones se modifican antes del vencimiento.
A26. Conocimiento de la naturaleza de las
transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios (Ref:
Apartado 16(a))
La indagación sobre la naturaleza de las
transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la
entidad implica la obtención de conocimiento sobre el fundamento empresarial de
las transacciones y los términos y las condiciones bajo los que se han
realizado.
A27. Indagación sobre la posibilidad de que hayan
participado partes vinculadas (Ref: Apartado 16(b))
Una parte vinculada puede haber participado en una
transacción significativa ajena al curso normal de los negocios de la entidad
no sólo influyendo directamente en la transacción por ser parte en ella, sino
también influyendo indirectamente en ella a través de un intermediario.
Dicha influencia puede indicar la presencia de un
factor de riesgo de fraude.
A28. Puesta en común con el equipo del encargo de
la información sobre las partes vinculadas (Ref: Apartado 17)
La información relevante sobre las partes
vinculadas que se puede compartir con los miembros del equipo del encargo
incluye, entre otra:
• La identidad de las partes vinculadas a la
entidad.
• La naturaleza de las relaciones y
transacciones realizadas con las partes vinculadas.
• Las relaciones o
transacciones significativas o complejas con partes vinculadas que puedan
requerir especial consideración en la auditoría, en concreto, las transacciones
en las que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad
participen financieramente.
A29. Identificación y valoración de los riesgos de
incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes
vinculadas
Factores de riesgo de fraude asociados a una parte
vinculada con influencia dominante (Ref: Apartado 19)
El hecho de que sea una sola persona o un grupo
reducido de personas los que dominen la dirección sin que existan controles que
lo contrarresten constituye un factor de riesgo de fraude. Se consideran hechos
indicativos de una influencia dominante ejercida por una parte vinculada, entre
otros, los siguientes:
• La parte vinculada ha vetado decisiones
empresariales significativas tomadas por la dirección o por los responsables
del gobierno de la entidad.
• Las transacciones significativas se someten a la
aprobación final de la parte vinculada.
• No existe apenas, o en absoluto, debate entre la
dirección y los responsables del gobierno de la entidad sobre las propuestas
empresariales planteadas por la parte vinculada.
• Las transacciones en las que participa la parte
vinculada (o un familiar próximo de la parte vinculada) raras veces se revisan
y aprueban de forma independiente.
También puede existir influencia dominante en
algunos casos si la parte vinculada ha desempeñado una función destacada en la
fundación de la entidad y sigue ejerciendo una función destacada en la
dirección de la entidad.
Cuando se den otros factores de
riesgo, la existencia de una parte vinculada con influencia dominante puede
indicar que existen riesgos significativos de incorrección material debida a
fraude. Por ejemplo:
• Una
rotación inusualmente elevada de miembros de la alta dirección o de
los asesores profesionales puede ser un indicio de
prácticas empresariales no éticas o fraudulentas al servicio de los intereses
de la parte vinculada.
• El recurso a
intermediarios en transacciones significativas, para las que no parece
existir una justificación empresarial clara, puede
indicar que la parte vinculada tiene un interés en dichas transacciones a
través del control de dichos intermediarios con fines fraudulentos.
• La evidencia de una participación o un interés
excesivos de la parte vinculada en la selección de políticas contables o en la
determinación de estimaciones significativas puede ser un indicio de una
posible información financiera fraudulenta.
A31. Respuestas a los riesgos de incorrección
material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref:
Apartado 20)
La naturaleza, el momento de realización y la
extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que el auditor puede
seleccionar para responder a los riesgos valorados de incorrección material
asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas dependen de la
naturaleza de dichos riesgos y de las circunstancias de la entidad.
Los siguientes son algunos ejemplos de los
procedimientos sustantivos de auditoría que puede aplicar el auditor una vez
que haya valorado que existe un riesgo significativo de que la dirección no
haya contabilizado o revelado de forma adecuada determinadas transacciones con
partes vinculadas de conformidad con el marco de información financiera
aplicable (debido a fraude o error):
• La confirmación o discusión con intermediarios,
tales como bancos, asesores jurídicos, avalistas o representantes, de aspectos
concretos de las transacciones, cuando sea factible y no esté prohibido por las
disposiciones legales o reglamentarias o las reglas de ética.
• La confirmación con las partes vinculadas de los
fines, las condiciones específicas o los importes de la transacciones (este
procedimiento de auditoría puede resultar menos eficaz en los casos en que el
auditor considere probable que la entidad vaya a influir sobre las partes
vinculadas en sus respuestas al auditor).
• Cuando proceda, la lectura de los estados
financieros u otra información financiera relevante de las partes vinculadas,
si estuviera disponible, al objeto de obtener evidencia de que las
transacciones se hayan contabilizado en los registros contables de las partes
vinculadas.
Cuando el auditor haya valorado que existe un
riesgo significativo de incorrección material debida a fraude como consecuencia
de la presencia de una parte vinculada con influencia dominante, puede,
adicionalmente a los requerimientos generales de la NIA 240, aplicar
procedimientos de auditoría como los que se indican a continuación, con el fin
de obtener conocimiento de las relaciones mercantiles que dicha parte vinculada
pueda haber establecido directa o indirectamente con la entidad, y determinar
la necesidad de aplicar procedimientos sustantivos posteriores adecuados:
• Indagaciones ante la dirección y los responsables
del gobierno de la entidad y discusión con ellos.
• Indagaciones
ante la parte vinculada.
• Inspección de
contratos significativos con la parte vinculada.
• Investigación adecuada de los antecedentes, por
ejemplo, a través de Internet o de determinadas bases de datos externas de
información mercantil.
• Revisión
de los informes de denuncia de los empleados cuando se conserven.
En función de los resultados de los procedimientos
de valoración del riesgo aplicados por el auditor, éste puede considerar
adecuado obtener evidencia de auditoría sin poner a prueba los controles de la
entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Sin embargo, en determinadas circunstancias, puede
no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada únicamente
a partir de procedimientos sustantivos en relación con los riesgos de
incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes
vinculadas.
Por ejemplo, cuando las
transacciones intragrupo entre la entidad y sus componentes sean numerosas, y
se genere, registre, procese o comunique un volumen significativo de
Información con respecto a dichas transacciones mediante un sistema informático
integrado, el auditor puede determinar que no es posible diseñar procedimientos
de auditoría sustantivos eficaces que reduzcan, por sí solos, los riesgos de
incorrección material asociados a dichas transacciones hasta un nivel
aceptablemente bajo.
En este caso, para cumplir con el requerimiento de
la NIA 330 de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la
eficacia operativa de los controles relevantes, se requiere al auditor que
ponga a prueba los controles aplicados por la entidad para cerciorarse de la
integridad y exactitud del registro de las relaciones y transacciones con las
partes vinculadas.
·
Identificación de partes vinculadas o de transacciones significativas con
partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente
A35. Comunicación al equipo del encargo de la
información sobre las nuevas partes vinculadas identificadas (Ref: Apartado
22(a))
La comunicación inmediata de las nuevas partes
vinculadas identificadas a los demás miembros del equipo del encargo les
facilita la determinación de si dicha información afecta a los resultados y a
las conclusiones obtenidas de los procedimientos de valoración del riesgo ya
aplicados, así como la determinación de si es necesario volver a valorar los
riesgos de incorrección material.
Procedimientos sustantivos relativos a las nuevas
partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas
identificadas (Ref: Apartado 22(c))
Los siguientes son algunos ejemplos de los
procedimientos de auditoría sustantivos que el auditor puede aplicar con
respecto a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas
con partes vinculadas identificadas:
• La realización de indagaciones sobre la
naturaleza de las relaciones de la entidad con las nuevas partes vinculadas
identificadas, lo que incluye (cuando proceda y no esté prohibido por las
disposiciones legales o reglamentarias o las reglas de ética) indagar ante
partes ajenas a la entidad a las que se atribuya un conocimiento significativo
de la entidad y de su negocio, tales como asesores jurídicos, principales
agentes y representantes, consultores, avalistas u otras personas que tengan
una estrecha relación empresarial con la entidad.
• La realización de un análisis de los registros
contables para buscar transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas
identificadas. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador
puede facilitar dicho análisis.
• La verificación de los términos y las condiciones
de las transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas
y la evaluación de dichas transacciones para comprobar que se hayan
contabilizado y revelado de forma adecuada, de conformidad con el marco de
información financiera aplicable.
A37. Omisión intencionada de información por parte
de la dirección (Ref: Apartado 22(e))
Los requerimientos y las orientaciones de la NIA
240 sobre las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en
una auditoría de estados financieros son relevantes cuando existen indicios de
que la dirección, de manera intencionada, no ha informado al auditor sobre las
partes vinculadas o sobre transacciones significativas realizadas con partes
vinculadas.
El auditor puede también considerar si es necesario
evaluar de nuevo la fiabilidad de las respuestas de la dirección a sus
indagaciones y las manifestaciones realizadas por la dirección al auditor.
Transacciones significativas identificadas
realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios
Evaluación del fundamento empresarial de las
transacciones significativas con partes vinculadas (Ref: Apartado 23)
Al evaluar el fundamento empresarial de una
transacción significativa ajena al curso normal de los negocios realizada con
partes vinculadas, el auditor puede considerar:
• Si la transacción:
o Es excesivamente compleja (por ejemplo, pueden
participar múltiples partes vinculadas de un grupo
consolidado).
o Se realiza en condiciones comerciales inusuales
tales como precios, tipos de interés, garantías y condiciones de
devolución inusuales.
o Carece en apariencia de un fundamento empresarial
lógico. o Implica a partes vinculadas no identificadas previamente.
o Se procesa de un modo inusual.
• Si la dirección ha discutido la naturaleza y
contabilización de dicha transacción con los responsables del gobierno de la
entidad.
• Si la dirección se centra más bien en un
determinado tratamiento contable en lugar de prestar la debida atención a las
condiciones económicas que subyacen en la transacción.
En caso de incongruencia material entre las
explicaciones de la dirección y las condiciones de la transacción con la parte
vinculada, el auditor deberá, de conformidad con la NIA 500, considerar la
fiabilidad de las explicaciones y manifestaciones de la dirección sobre otras
cuestiones significativas.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
El auditor también puede intentar
entender el fundamento empresarial de dicha transacción desde la perspectiva de
la parte vinculada, ya que puede ayudarle a entender mejor la realidad
económica de la transacción y el motivo por el que se realizó.
Un fundamento empresarial desde la perspectiva de
la parte vinculada que parezca incongruente con la naturaleza de su negocio
puede constituir un factor de riesgo de fraude.
A40. Autorización y aprobación de transacciones
significativas realizadas con partes vinculadas (Ref: Apartado 23(b))
La autorización y aprobación por la dirección, los
responsables del gobierno de la entidad o, en su caso, los accionistas, de las
transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y que sean ajenas
al curso normal de los negocios, puede constituir evidencia de auditoría de que
éstas se han considerado debidamente en los niveles adecuados de la entidad y
de que sus términos y condiciones se han reflejado adecuadamente en los estados
financieros.
La existencia de transacciones de esta naturaleza
que no hayan sido sometidas a dicha autorización y aprobación, en ausencia de
explicaciones racionales basadas en la discusión con la dirección o con los
responsables del gobierno de la entidad, puede indicar la existencia de riesgos
de incorrección material debida a fraude o error.
En estas circunstancias, el auditor puede necesitar
mantener una especial atención ante otras posibles transacciones de naturaleza
similar.
La autorización y aprobación en sí mismas pueden,
no obstante, no ser suficientes para concluir que no existen riesgos de
incorrección material debida a fraude, ya que la autorización y
aprobación pueden ser ineficaces si ha
habido colusión entre las partes vinculadas o si la entidad está sometida a la influencia dominante de una parte vinculada.
A41. Consideraciones específicas para entidades de
pequeña dimensión
Una entidad de pequeña dimensión puede carecer de
los controles que proporcionan los distintos niveles de autoridad y aprobación
que pueden existir en una entidad de gran dimensión. Por consiguiente, cuando
audite una entidad de pequeña dimensión, el auditor puede basarse en menor
medida en la autorización y aprobación para obtener evidencia de auditoría
sobre la validez de transacciones significativas realizadas con partes
vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios.
En su lugar, el auditor puede considerar la
aplicación de otros procedimientos de auditoría, tales como la inspección de
documentos relevantes, la confirmación con partes relevantes de determinados
aspectos de las transacciones, o la observación de la participación del
propietario-gerente en las transacciones.
A42. Afirmación de que las transacciones con partes
vinculadas se han realizado en condiciones equivalentes a aquellas que
prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua
(Ref: Apartado 24)
Aunque puede haber evidencia de auditoría
fácilmente disponible para la comparación del precio de una transacción con
partes vinculadas con el de una transacción similar realizada en condiciones de
independencia mutua, en la práctica suelen existir dificultades que limitan la
capacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría de que todos los
demás aspectos de la transacción son equivalentes a los de una transacción
realizada en condiciones de independencia mutua. Por ejemplo, aunque el auditor
pueda confirmar que una transacción con partes vinculadas se ha realizado a
precio de mercado, es posible que no sea factible confirmar si otros términos y
condiciones de la transacción (tales como las condiciones de crédito,
contingencias y gastos específicos) son equivalentes a los que normalmente se
acordarían entre partes independientes.
Por consiguiente, puede haber
un riesgo de que la afirmación por
parte de la dirección de
que una transacción con
partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que
prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua contenga incorrecciones
materiales.
La preparación de los estados financieros requiere
que la dirección justifique la afirmación de que una transacción con partes
vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una
transacción realizada en condiciones de independencia mutua. La dirección puede
justificar dicha afirmación, por ejemplo, mediante:
• La comparación de las condiciones de la
transacción con partes vinculadas con las de una transacción idéntica o similar
realizada con una o más partes no vinculadas.
• La contratación de un experto externo para
determinar el valor de mercado y confirmar los términos y condiciones de
mercado de la transacción.
• La comparación de las condiciones de la
transacción con las condiciones de mercado conocidas en transacciones
básicamente similares realizadas en un mercado abierto.
Evaluar la justificación de esta
afirmación aportada por la dirección puede conllevar una o más de las
siguientes actuaciones:
• La consideración de la adecuación del proceso
seguido por la dirección para justificar la afirmación.
• La verificación de la fuente de los datos
internos o externos en los que se sustente la afirmación y la realización de
pruebas para determinar si los datos son exactos, completos y relevantes.
• La evaluación de la razonabilidad de cualquier
hipótesis significativa en la que la afirmación se base.
Algunos marcos de información financiera requieren
que se revele información sobre las transacciones con partes vinculadas que no
se hayan realizado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en
transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua.
En estas circunstancias, si la dirección no ha
revelado información sobre una transacción con partes vinculadas en los estados
financieros, puede haber una afirmación implícita de que la transacción tuvo
lugar en condiciones equivalentes a las que prevalecen en transacciones
realizadas en condiciones de independencia mutua.
A46. Evaluación de la contabilización y revelación
de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas
Consideraciones sobre la importancia relativa en la
evaluación de incorrecciones (Ref: Apartado 25)
La NIA 450 requiere que el auditor considere tanto
la magnitud como la naturaleza de una incorrección, y las circunstancias
concretas en las que se produce, a la hora de evaluar si la incorrección es
material.
La significatividad de la transacción para los
usuarios de los estados financieros puede no depender únicamente del importe de
la transacción registrado, sino también de otros factores relevantes
específicos, tales como la naturaleza de la relación con la parte vinculada.
A47. Evaluación de la revelación de información
sobre partes vinculadas (Ref: Apartado 25(a))
La evaluación de la revelación de información sobre
las partes vinculadas en el contexto de los requerimientos de información del
marco de información financiera aplicable supone considerar si los hechos y
circunstancias de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes
vinculadas se han resumido y presentado adecuadamente de modo que la
información revelada sea comprensible. La información revelada sobre
transacciones con partes vinculadas puede no ser comprensible si:
(a)
el fundamento empresarial y los efectos
de las transacciones en los
estados financieros no están claros o son
incorrectos; o
(b) los términos y condiciones clave, u otros
elementos importantes de las transacciones necesarios para su comprensión, no
se revelan adecuadamente.
A48. Manifestaciones escritas (Ref: Apartado 26)
Las siguientes son circunstancias en las que puede
ser adecuado obtener manifestaciones escritas de los responsables del gobierno
de la entidad:
• Cuando hayan aprobado determinadas transacciones con partes vinculadas que
(a) afecten de forma material a los estados financieros,
o (b) en las que haya participado la dirección.
• Cuando hayan hecho manifestaciones verbales específicas al auditor sobre
detalles de determinadas transacciones con partes vinculadas.
• Cuando tengan intereses financieros o de otro tipo en las partes vinculadas o
en las transacciones con las partes vinculadas.
El auditor también puede decidir obtener
manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas que pueda haber hecho la
dirección, como, por ejemplo, una manifestación según la cual determinadas
transacciones con partes vinculadas no implican acuerdos paralelos no
revelados.
A50. Comunicación con los responsables del gobierno
de la entidad (Ref: Apartado 27)
La comunicación de las cuestiones significativas
que surjan durante la realización de la auditoría con respecto a las partes
vinculadas a la entidad ayuda al auditor a establecer un entendimiento mutuo
con los responsables del gobierno de la entidad sobre la naturaleza y
resolución de dichas cuestiones. Los siguientes son algunos ejemplos de cuestiones
significativas con respecto a las partes vinculadas:
• Que la dirección haya omitido (intencionadamente
o no) revelar al auditor información sobre las partes vinculadas o las transacciones
significativas con partes vinculadas, lo que puede alertar a los responsables
del gobierno de la entidad sobre la existencia de unas relaciones y
transacciones significativas con partes vinculadas de las que puede que no
tuvieran conocimiento previamente.
• La identificación de las transacciones
significativas con partes vinculadas que no se hayan autorizado o aprobado
debidamente, lo que podría suponer indicios de fraude.
• Desacuerdo con la dirección sobre la
contabilización y revelación de las transacciones significativas con partes
vinculadas de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
• Incumplimiento de las disposiciones legales o
reglamentarias aplicables que prohíban o restrinjan determinados tipos de
transacciones con partes vinculadas.
• Dificultades
en la identificación de la parte que tiene el control último de la entidad.
NIA 550: Partes vinculadas
AUDITORÍA Y ASEGURAMIENTO INTERNACIONAL EN COLOMBIA
Sinopsis
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata
de las responsabilidades que tiene el auditor en lo que respecta a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas en una auditoría de estados
financieros.
LOS OBJETIVOS del auditor son:
a) la obtención de conocimiento suficiente de las
relaciones y transacciones realizadas con las partes vinculadas.
b) asimismo, en los casos en los que el marco de
informacion financiera aplicable establezcla requerimientos sobre partes
vinculadas, la obtencion de evidencia de auditoria suficiente y adecuada sobre
si las relaciones y transacciones con las partes vinvuladas se han
identificado, contabilizado y revelado adecuadamente en los estados
financieros, de conformidad con dicho marco.
Esta norma contempla que el auditor desarrollará
procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas y debe tener
conocimiento de las relaciones y transacciones con las partes vinculadas a la
entidad, debe indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes
vinculadas que la dirección, previamente, no hubiese identificado o revelado al
auditor, realizar la identificación y valoración de los riesgos de incorrección
material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas y dar
respuestas a los riesgos asociados a estas, se deben inspeccionar transacciones
significativas con partes vinculadas y realizar la respectiva documentación y
comunicación .
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