EVALUACIÓN DE LAS INCORRECCIONES IDENTIFICADAS DURANTE LA REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA
NIA 450: EVALUACIÓN DE LAS INCORRECCIONES
IDENTIFICADAS
DURANTE LA REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA
Introducción
La NIA 450,“Evaluación de las incorrecciones
identificadas en la realización de interpretarse NIA la auditoria", debe
conjuntamente con la 200, "Objetivos independiente y globales del auditor
realizacion de la auditoria de conformidad con las Normas Internacionales de
Auditoria.
1.
Alcance de esta NIA:
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata
de la responsabilidad que tiene el auditor de evaluar el efecto de las
incorrecciones identificadas en la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones
no corregidas en los estados financieros. La NIA 700 trata de la
responsabilidad que tiene el auditor, al formarse una opinión sobre los estados
financieros, de concluir sobre si ha alcanzado una seguridad razonable de que
los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
La conclusión del auditor requerida por la NIA 700
tiene en cuenta la evaluación que el auditor realiza del efecto, en su
caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, de conformidad con la
presente NIA. La NIA 320 trata de la responsabilidad que tiene el auditor de
aplicar el concepto de importancia relativa adecuadamente en la planificación y
ejecución de la auditoría de estados financieros.
2.
Fecha de entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados
financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre
de 2009.
4. Definiciones
A los efectos de las NIA, los
siguientes términos tienen el significado que se les atribuye a continuación:
(a) Incorrección: diferencia entre la cantidad,
clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida
incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación
o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad
con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden
deberse a errores o fraudes. (Ref: Apartado A1)
Evaluación del efecto de los errores
Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si
los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en
todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes
que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las
clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los
estados financieros expresen la imagen fiel o se presenten fielmente, en todos
los aspectos materiales.
(b) Incorrecciones no corregidas: incorrecciones
que el auditor ha acumulado durante la realización de la auditoría y que no han
sido corregidas.
Requerimientos
5.
Acumulación de incorrecciones identificadas
El auditor acumulará las incorrecciones
identificadas durante la realización de la auditoría, excepto las que sean
claramente insignificantes. (Ref: Apartados A2-A3)
6.
Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría
avanza
El auditor determinará si es necesario revisar la
estrategia global de auditoría y el plan de auditoría cuando:
(a) la naturaleza de las incorrecciones
identificadas y las circunstancias en las que se produjeron indican que pueden
existir otras incorrecciones que, sumadas a las incorrecciones acumuladas
durante la realización de la auditoría, podrían ser materiales; o (Ref:
Apartado A4).
(b) la suma de las incorrecciones acumuladas
durante la realización de la auditoría se aproxima a la cifra de importancia
relativa determinada de conformidad con la NIA 320. (Ref: Apartado A5).
Si, a petición del auditor, la dirección ha
examinado un tipo de transacciones, saldos contables o información a revelar en
los estados financieros y ha corregido las incorrecciones que fueron
detectadas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adicionales para
determinar si las incorrecciones persisten. (Ref: Apartado A6).
8.Comunicación y corrección de las incorrecciones
El auditor comunicará oportunamente y al nivel
adecuado de la dirección todas las incorrecciones acumuladas durante la
realización de la auditoría salvo que las disposiciones legales o
reglamentarias lo prohíban. El auditor solicitará a la dirección que corrija
dichas incorrecciones. (Ref: Apartados A7-A9).
Si la dirección rehúsa corregir algunas o todas las
incorrecciones comunicadas por el auditor, éste obtendrá conocimiento de las
razones de la dirección para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha
información al evaluar si los estados financieros en su conjunto están libres
de incorrección material. (Ref: Apartado A10).
10. Evaluación del efecto de las incorrecciones no
corregidas
Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no
corregidas, el auditor volverá a valorar la importancia relativa determinada de
conformidad con la NIA 320 para confirmar si sigue siendo adecuada en el
contexto de los resultados financieros definitivos de la entidad. (Ref:
Apartados A11-A12)
El auditor determinará si las incorrecciones no
corregidas son materiales individualmente o de forma agregada. Para ello, el
auditor tendrá en cuenta:
(a) la magnitud y la naturaleza de las
incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos de transacciones,
saldos contables o información a revelar, como en relación con los estados
financieros en su conjunto, y las circunstancias específicas en las que se han
producido; y (Ref: Apartados A13-A17, A19-A20)
(b) el efecto de las incorrecciones no corregidas
relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos
contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros
en su conjunto. Ref: Apartado A18)
12. Comunicación con los responsables del gobierno
de la entidad
El auditor comunicará a los responsables del
gobierno de la entidad las incorrecciones no corregidas y el efecto que,
individualmente o de forma agregada, pueden tener sobre la opinión a expresar
en el informe de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban . La comunicación
del auditor identificará las incorrecciones materiales no corregidas de forma
individualizada. El auditor solicitará que se corrijan las incorrecciones no
corregidas. (Ref: Apartados A21-A23)
El auditor también comunicará a los responsables
del gobierno de la entidad el efecto de las incorrecciones no corregidas
relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos
contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros
en su conjunto.
14. Manifestaciones escritas
El auditor solicitará a la dirección y, cuando
proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones
escritas relativas a si consideran que los efectos de las incorrecciones no
corregidas son inmateriales, individualmente o de forma agregada, para los
estados financieros en su conjunto. Un resumen de dichas partidas se incluirá
en la manifestación escrita o se adjuntará a ella. (Ref: Apartado A24)
15. Documentación
El auditor incluirá en la documentación de
auditoría5: (Ref: Apartado A25)
(a)
el importe por debajo del cual las incorrecciones se consideran claramente
insignificantes (apartado 5);
(b) todas las incorrecciones
acumuladas durante la realización de la auditoría y si han sido corregidas
(apartados 5,8 y 12); y
(c)
la conclusión del auditor sobre si las incorrecciones no corregidas son
materiales, individualmente o de forma agregada, y la base para dicha
conclusión (apartado 11).
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
A1. Definición de incorrección (Ref: Apartado 4(a))
Las incorrecciones pueden ser el resultado de:
(a) una inexactitud
al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se preparan los estados
financieros;
(b) una omisión de una cantidad
o de una información a revelar;
(c)
una estimación contable incorrecta por no considerar hechos o por una
interpretación claramente errónea de ellos; y
(d)
juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el auditor
no considera razonables o la selección y aplicación de políticas contables que
el auditor considera inadecuadas.
La NIA 240 proporciona ejemplos de incorrecciones
debidas a fraude.
A2. Acumulación de incorrecciones identificadas
(Ref: Apartado 5)
El auditor puede determinar un importe por debajo
del cual las incorrecciones son claramente insignificantes y no es necesario
acumularlas porque el auditor espera que su acumulación claramente no tendrá un
efecto material sobre los estados financieros. “Claramente insignificante” no
es sinónimo de “no material”.
Las cuestiones claramente insignificantes tienen un
orden de magnitud totalmente distinto (más reducido)
que la importancia relativa determinada
de conformidad con la NIA
320; se trata de cuestiones
que claramente no tendrán consecuencias, tanto si se consideran
individualmente como de forma agregada, cualquiera que sea el criterio de
magnitud, naturaleza o circunstancias por el que se juzguen. Se considera que
la cuestión no es claramente insignificante cuando existe algún tipo de
incertidumbre acerca de si una o más partidas son claramente insignificantes.
Para facilitar al auditor la
evaluación del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la realización
de la auditoría y la comunicación de las incorrecciones a la dirección y a los
responsables del gobierno de la entidad, puede ser útil distinguir entre incorrecciones
de hecho, incorrecciones de juicio e incorrecciones extrapoladas.
• Las
incorrecciones de hecho son incorrecciones sobre las cuales no existe duda.
• Las
incorrecciones de juicio son diferencias derivadas de los juicios de la
dirección en relación con estimaciones contables que el auditor no considera
razonables, o relativas a la selección o aplicación de políticas contables que
el auditor considera inadecuadas.
• Las incorrecciones extrapoladas
son la mejor estimación del auditor de incorrecciones en las poblaciones, lo
cual implica la proyección de incorrecciones identificadas en muestras de
auditoría al total de las poblaciones de las que se extrajeron las muestras. La
NIA 530 contiene orientaciones para determinar las incorrecciones proyectadas y
evaluar los resultados.
A4. Consideración de las incorrecciones
identificadas a medida que la auditoría avanza (Ref: Apartados 6-7)
Una incorrección puede no ser un hecho aislado. La
evidencia de que puedan existir otras incorrecciones incluye, por ejemplo, los
casos en los que el auditor identifique que una incorrección se produjo debido
a un fallo del control interno o porque la entidad haya aplicado, de manera
generalizada, hipótesis o métodos de valoración inadecuados.
Si la suma de las incorrecciones
acumuladas durante la realización de la auditoría se aproxima a la importancia
relativa determinada de conformidad con la NIA 320, puede haber un nivel de
riesgo superior al aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no
detectadas, consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas
durante la realización de la auditoría, puedan superar la importancia relativa.
Podrían existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de muestreo y
del riesgo ajeno al muestreo.
El auditor puede solicitar a la dirección que
examine un tipo concreto de transacciones, saldos contables o información a
revelar en los estados financieros con el fin de que la dirección conozca la
causa de una incorrección identificada por el auditor, aplique procedimientos
para determinar el importe real de la incorrección del tipo de transacciones,
saldos contables o información a revelar y realice los ajustes adecuados en los
estados financieros.
La solicitud puede basarse, por ejemplo, en
la extrapolación hecha por el auditor de las incorrecciones identificadas en
una muestra de auditoría al total de la población de la que se extrajo la
muestra.
A7. Comunicación y corrección de las incorrecciones
(Ref: Apartados 8-9)
La comunicación oportuna de las incorrecciones al
nivel adecuado de la dirección es importante ya que permite a ésta evaluar si
las partidas contienen incorrecciones, informar al auditor si está en
desacuerdo, y adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado
de la dirección es aquél que tiene la responsabilidad y la autoridad para
evaluar las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias.
Las disposiciones legales o reglamentarias pueden
restringir la comunicación de ciertas incorrecciones por parte del auditor a la
dirección, o a otros sujetos, dentro de la entidad. Por ejemplo, las
disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir específicamente la
comunicación, u otra actuación, que pudiera perjudicar una investigación
llevada a cabo por una autoridad competente de un acto ilegal, o presuntamente
ilegal.
En algunas circunstancias, los conflictos
potenciales entre el deber de confidencialidad y el deber de comunicación del
auditor pueden ser complejos. En dichas situaciones, el auditor puede
considerar la posibilidad de recabar asesoramiento jurídico.
La corrección por parte de la dirección de todas
las incorrecciones, incluidas las comunicadas por el auditor,
permite a aquélla llevar los libros
y registros contables de forma rigurosa y reduce los riesgos de incorrección material en los futuros estados financieros como consecuencia del
efecto acumulativo de las incorrecciones inmateriales no corregidas
relacionadas con periodos anteriores.
La NIA 700 obliga al auditor a evaluar si los
estados financieros están preparados y presentados, en todos los aspectos
materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información
financiera aplicable. Dicha evaluación incluye la consideración de los aspectos
cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores
de posible sesgo en los juicios de la dirección, lo que puede estar afectado
por el conocimiento por parte del auditor de los motivos de la dirección para
no efectuar las correcciones.
A11. Evaluación del efecto de las incorrecciones no
corregidas (Ref: Apartados 10-11)
La determinación de la importancia relativa por
parte del auditor de conformidad con la NIA 320 se basa a menudo en
estimaciones de los resultados financieros de la entidad, puesto que es posible
que aún no se conozcan los resultados definitivos. En consecuencia, antes de
que el auditor evalúe el efecto de las incorrecciones no corregidas, puede ser
necesario revisar la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA
320 sobre la base de los resultados financieros definitivos.
La NIA 320 explica que, a medida que la auditoría
avanza, el auditor debe revisar la importancia relativa para los estados
financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia
relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o
información a revelar) en el caso de que disponga, durante la realización de la
auditoría, de información que de haberla conocido inicialmente le hubiera
llevado a determinar una cifra o cifras diferentes. Por lo tanto, es probable
que cualquier revisión significativa ya se haya realizado antes de que el
auditor evalúe el efecto de las incorrecciones no corregidas.
Sin embargo, si la nueva valoración del auditor de
la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 (véase el
apartado 10 de dicha NIA) da lugar a una cifra o cifras menores, se
reconsiderará la importancia relativa en la ejecución y la adecuación de la
naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de
auditoría posteriores, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente
y adecuada en la que basar la opinión de auditoría.
Cada incorreccion individual se toma en
consideracion para evaluar su efecto en ls tipos o informacion a revelar de
transsacciones, saldos contables relevantes, importancia relativa para dichos
en particular si se ha superado el nivel de tipos de transsacciones, saldos
contables o informacion a revelar.
Si una incorrección individual se califica de
material, es poco probable que se pueda compensar con otras incorrecciones. Por
ejemplo, si los ingresos han sido sobrevalorados de forma material, los estados
financieros en su conjunto contendrán una incorrección material, incluso si el
efecto de la incorrección en los beneficios se compensa completamente con una
sobrevaloración equivalente de los gastos. Puede ser adecuado compensar las
incorrecciones dentro del mismo saldo contable o tipo de transacciones. Sin
embargo, lo primero que debe tenerse en cuenta, antes de concluir que es
adecuado compensar incluso las incorrecciones inmateriales, es el riesgo de que
puedan existir otras incorrecciones no detectadas
La determinación de si una incorrección en la
clasificación es material conlleva la evaluación de aspectos cualitativos,
tales como el efecto de dicha incorrección sobre deudas u otros compromisos
contractuales, su efecto sobre partidas individuales o subtotales, o su efecto
sobre ratios clave. Puede haber circunstancias en las que el auditor concluya
que una incorrección en la clasificación no es material considerando los
estados financieros en su conjunto, aunque pueda superar el nivel o los niveles
de importancia relativa utilizados para evaluar otras incorrecciones.
Por ejemplo, una clasificación errónea entre
partidas mostradas individualmente en el balance de situación puede no ser
considerada material para los estados financieros en su conjunto cuando el
importe de la clasificación errónea es pequeño en relación con la magnitud de
las correspondientes partidas reflejadas individualmente en el balance de
situación y el error de clasificación no afecta al estado de resultados ni a
otros ratios clave.
Las circunstancias relacionadas con algunas
incorrecciones pueden llevar al auditor a evaluarlas como materiales,
individualmente o consideradas junto con otras incorrecciones acumuladas
durante la realización de la auditoría, incluso si son inferiores a la
importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Las circunstancias
que pueden tener un efecto en la evaluación incluyen el grado en el que la
incorrección:
• afecta
al cumplimiento de los requerimientos normativos;
• afecta
al cumplimiento de compromisos de deuda u otras obligaciones contractuales;
•
está relacionada con la selección o aplicación incorrectas de una política
contable
que tiene un efecto inmaterial en los estados
financieros del periodo actual pero que posiblemente tenga un efecto material
en los estados financieros de periodos futuros;
• encubre un cambio en los beneficios u otras
tendencias, especialmente en el contexto de condiciones económicas y
sectoriales generales.
• afecta
a ratios utilizados para evaluar la situación financiera de la entidad, el
resultado de sus operaciones o los flujos de efectivo;
•
afecta a la información por segmentos presentada en los estados financieros
(por ejemplo, la significatividad del asunto con respecto a un segmento u otra
división de actividad de la entidad del que se sabe que desempeña
una función significativa en las operaciones o
rentabilidad de la entidad);
•
tiene el efecto de incrementar la remuneración de la dirección, por ejemplo, al
asegurar que se cumplen los requisitos para la obtención de bonos u otros
incentivos;
•
es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de
comunicaciones anteriores a los usuarios, por ejemplo, en relación con
beneficios previstos;
•
está relacionada con partidas que afectan a determinados terceros (por ejemplo,
si en una transacción las partes externas están relacionadas con miembros de la
dirección de la entidad);
•
supone una omisión de información que no requiere específicamente el marco de información
financiera pero que, a juicio del auditor, es importante para que los usuarios
conozcan la situación financiera, el resultado o los flujos de efectivo de la
entidad; o
•
afecta a otra información que se comunicará en documentos que contienen los
estados financieros auditados (por ejemplo, información que se incluirá en el
“Informe de Gestión” o en la “Revisión Operativa y Financiera”) de los que se
puede esperar
razonablemente que influyan en las decisiones
económicas de los usuarios de los estados financieros. La NIA 720 trata de la
consideración por parte del auditor de otra información sobre la que el auditor
no tiene obligación de emitir un informe, incluida en los documentos que
contienen los estados financieros auditados.
Estas circunstancias son sólo ejemplos; no es
probable que todas estén presentes en todas las auditorías y la lista no es
necesariamente exhaustiva. La existencia de circunstancias como éstas no lleva
necesariamente a la conclusión de que la incorrección es material.
La NIA 240 explica el modo en que se deben
considerar las implicaciones de una incorrección que sea, o pueda ser,
resultado de fraude, en relación con otros aspectos de la auditoría, incluso si
la magnitud de la incorrección no es material en relación con los estados
financieros.
El efecto
acumulativo de las incorrecciones inmateriales no
corregidas relacionadas con periodos
anteriores puede tener un efecto material en los estados financieros del
periodo actual. Existen diferentes enfoques aceptables para la evaluación por
el auditor del efecto de dichas incorrecciones no corregidas en los estados financieros del periodo
actual. Utilizar el mismo enfoque de evaluación proporciona congruencia entre
periodos.
A19. Consideraciones específicas para entidades del
sector público
En el caso de la auditoría De una entidad del sector público, la evaluación
de si una
incorrección es material también puede
verse afectada por las responsabilidades del auditor, establecidas por las
disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, de informar sobre
cuestiones específicas, incluido, por ejemplo, el fraude.
Además, cuestiones tales como el interés público,
la obligación de rendir cuentas, la probidad y el aseguramiento de una
supervisión legislativa efectiva, en particular, pueden afectar a la valoración
relativa a si una partida, por su naturaleza, es material. Esto es
especialmente aplicable en el caso de partidas relacionadas con el cumplimiento
de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones.
A21. Comunicación con los responsables del gobierno
de la entidad (Ref: Apartado 12)
Si se han comunicado incorrecciones no corregidas a
una o varias personas con responsabilidades de dirección, y esas personas
también tienen responsabilidades de gobierno, no es necesario que se comuniquen
de nuevo a dichas personas en su función de responsables del gobierno de la
entidad. No obstante, el auditor ha de satisfacerse de que la comunicación con
el directivo o directivos es suficiente para considerar que todos aquellos a
los que el auditor debería informar como responsables del gobierno de la
entidad han sido informados.
Cuando haya un elevado número de incorrecciones
individuales inmateriales no corregidas, el auditor puede comunicar el número y
efecto monetario global de las incorrecciones no corregidas, en lugar de
detallar cada incorrección individual no corregida.
La NIA 260 requiere que el auditor comunique a los
responsables del gobierno de la entidad las manifestaciones escritas que
solicite (véase el apartado 14 de esta NIA). El auditor puede discutir con los
responsables del gobierno de la entidad las razones y las implicaciones de la
falta de corrección de las incorrecciones, teniendo en cuenta la magnitud y la
naturaleza de la incorrección juzgada en las circunstancias que concurran, así
como las posibles implicaciones para los estados financieros futuros.
A24. Manifestaciones escritas (Ref: Apartado 14)
Dado que la preparación de los estados financieros
requiere que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de
la entidad ajusten los estados financieros para corregir las incorrecciones
materiales, el auditor debe solicitar que le proporcionen manifestaciones
escritas sobre las incorrecciones no corregidas. En algunas circunstancias, la
dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad pueden
considerar que algunas incorrecciones no corregidas no son tales. Por ese
motivo, puede que quieran añadir a sus manifestaciones escritas expresiones
como: “No estamos de acuerdo con el hecho
|
de que las partidas .......
|
y ........
|
constituyan incorrecciones porque [descripción de
|
|
los motivos]”. Obtener
|
estas manifestaciones, sin embargo, no exime al
auditor de la
|
|
necesidad de llegar a una conclusión sobre el
efecto de las incorrecciones no corregidas.
A25. Documentación (Ref: Apartado 15)
La documentación del auditor sobre las
incorrecciones no corregidas puede tener en cuenta:
(a) la consideración del
efecto agregado de las incorrecciones no corregidas;
(b)
la evaluación relativa a si el nivel o los niveles de importancia relativa para
determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar,
en su caso, han sido superados; y,
(c) la
evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas sobre ratios clave o
tendencias, y el cumplimiento de los requerimientos normativos y contractuales
(por ejemplo, compromisos de deuda).
Sinopsis
NIA 450: Evaluación de las incorrecciones
identificadas durante la realización de la auditoría
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata
de la responsabilidad que tiene el auditor de evaluar el efecto de las
incorrecciones identificadas en la auditoría y, en su caso, de las
incorrecciones no corregidas en los estados financieros.
EL OBJETIVO del auditor es evaluar:
(a) el efecto en la auditoría de las incorrecciones
identificadas; y
(b) en su
caso, el efecto de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros.
Para el cumplimiento de esta norma el auditor
acumulará las incorrecciones identificadas durante la realización de la
auditoría para esto determinará si es necesario revisar la estrategia global de
auditoría, se comunicarán las incorrecciones oportunamente y se evaluará el
efecto de las incorrecciones no corregidas, también se establecerá si son
materiales individualmente o de forma agregada.
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