NIA 300: PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS
Alcance de esta NIA:
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de planificar la auditoría de estados financieros. Esta NIA está redactada en el contexto de auditorías recurrentes. Las consideraciones adicionales en un encargo de auditoría inicial figuran separadamente.
La función y el momento de realización de la
planificación.
La planificación de una auditoría implica el establecimiento de una estrategia global de auditoría en relación con el encargo y el desarrollo de un plan de auditoría.
Una planificación adecuada favorece la
auditoría de estados
financieros en varios aspectos,
entre otros los siguientes: (Ref: Apartados A1-A3)
• Ayuda al
auditor a prestar una
atención adecuada a las áreas
importantes de la auditoría.
• Ayuda al auditor
a identificar y resolver problemas potenciales oportunamente.
• Ayuda al auditor a organizar y dirigir
adecuadamente el encargo
de auditoría, de
manera que éste se realice de forma eficaz y
eficiente.
• Facilita
la selección de miembros del
equipo del encargo con niveles
de capacidad y competencia adecuados para responder a los riesgos
previstos, así como la asignación
apropiada del trabajo a
dichos miembros.
• Facilita la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de
su trabajo.
• Facilita, en su caso, la coordinación del trabajo realizado por auditores de componentes
y expertos.
Fecha de entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados
financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre
de 2009.
El objetivo
del auditor es
planificar la auditoría con el
fin de
que sea realizada de manera eficaz
Participación de miembros clave del equipo del
encargo
El socio del encargo y otros miembros
clave del equipo del
encargo participarán en la planificación de la auditoría, incluida la planificación
y la participación en la discusión
entre los miembros del equipo
del encargo. (Ref: Apartado A4)
Actividades preliminares del encargo
El auditor
llevará a cabo las siguientes
actividades al comienzo del encargo
de
auditoría actual:
(a) la aplicación de los procedimientos
requeridos por la NIA
220 relativos
a
la continuidad de las relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría;
(b) evaluación del cumplimiento
de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los
relativos a la independencia, de conformidad con la
NIA 220; y
(c) establecimiento de un acuerdo de los términos del encargo, tal como requiere la NIA
El auditor establecerá
una estrategia global de auditoría que determine el alcance, el momento de realización y la dirección
de la auditoría, y que guíe
el desarrollo del plan de
auditoría.
Para establecer la estrategia global de auditoría,
el auditor:
(a) identificará las características del encargo que definen su alcance;
(b)
determinará los objetivos del encargo en relación con los informes a emitir con el fin de planificar
el momento de realización de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones requeridas;
(c) considerará
los factores que, según el juicio
profesional del auditor, sean
significativos para la dirección de las tareas del
equipo del encargo;
(d) considerará los resultados de las actividades preliminares del encargo y, en su caso, si es relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el socio del encargo; y
(e) determinará la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos
necesarios para realizar
el encargo. (Ref: Apartados A8-A11)
9. El auditor desarrollará un plan de auditoría, el
cual incluirá una descripción de:
(a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos planificados para la valoración
del riesgo, como determina la NIA 315;
(b)
la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores planificados relativos a las afirmaciones, tal como establece la NIA 330;
(c) otros procedimientos de auditoría planificados cuya realización se requiere para que el encargo se desarrolle conforme con las NIA. (Ref: Apartado A12)
El auditor actualizará
y cambiará cuando
sea necesario en el transcurso
de la auditoría
la estrategia global de auditoría y el plan de
auditoría. (Ref: Apartado A13)
El auditor planificará la naturaleza, el momento de realización y la extensión de
la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo, así como la revisión de su trabajo.
(Ref: Apartados A14-A15)
Documentación
El auditor incluirá en la documentación de
auditoría:
(a) la estrategia global de auditoría;
(b) el plan de auditoría; y
(c) cualquier cambio significativo
realizado durante el encargo de auditoría en la estrategia global de auditoría o en el plan
de auditoría, así como los
motivos de dichos
cambios. (Ref: Apartados A16-A19)
Consideraciones adicionales en encargos de auditoría iniciales
El auditor realizará las siguientes actividades
antes de empezar una auditoría inicial:
(a)
la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la aceptación de las relaciones con clientes y el encargo
específico de auditoría ; y
(b) la comunicación con el auditor predecesor, cuando se haya producido un cambio de auditores, en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref:
Apartado A20)
La función y el momento de realización de la
planificación (Ref: Apartado 2)
La naturaleza y la extensión de las actividades de planificación variarán según
la dimensión y la complejidad de la entidad, la experiencia
previa con la entidad de
los miembros clave del equipo
del encargo y los cambios de
circunstancias que se
produzcan durante la realización
del encargo de auditoría.
La planificación no es una fase diferenciada de la auditoría, sino un proceso continuo y repetitivo que a menudo comienza poco después
de (o enlazando con) la
finalización de la auditoría anterior y continúa hasta
la finalización del encargo de
auditoría actual. La
planificación, sin embargo,
incluye la consideración
del momento de realización de determinadas actividades y
procedimientos de auditoría
que deben finalizarse antes
de la aplicación de los procedimientos de auditoría posteriores.
Por ejemplo, la planificación incluye la necesidad de considerar, antes de la identificación y valoración por parte del auditor
de los riesgos de incorrección
material, cuestiones como las siguientes:
• Los procedimientos analíticos que van a aplicarse
como procedimientos de valoración
del riesgo.
• La obtención
de conocimiento general del marco normativo aplicable a la entidad
y del modo en que la entidad está cumpliendo con dicho marco.
• La determinación
de la importancia relativa.
• La participación
de expertos.
• La aplicación
de otros procedimientos de valoración del riesgo
El auditor puede decidir discutir elementos de la planificación con la dirección de la entidad para facilitar la realización y dirección del encargo
de auditoría (por ejemplo, coordinar algunos de los procedimientos
de auditoría planificados con el trabajo del
personal de la entidad). Si bien estas discusiones ocurren con frecuencia, la estrategia global de
auditoría y el plan
de auditoría son responsabilidad del auditor. Al discutir
las cuestiones incluidas en la estrategia
global de auditoría o en el plan
de auditoría, hay que poner
atención para no
comprometer la eficacia
de la auditoría. Por ejemplo,
discutir con la dirección
la naturaleza o el momento de
realización de procedimientos
de auditoría detallados puede comprometer
la eficacia de la auditoría,
al hacer demasiado predecibles los procedimientos de auditoría.
Participación de miembros clave del equipo del
encargo (Ref: Apartado 5)
La participación del socio del encargo y de otros
miembros clave del equipo
del encargo en la planificación
de la auditoría permite utilizar
su experiencia y conocimientos y, por
tanto, mejora la eficacia y eficiencia del proceso de
planificación.
Actividades preliminares del encargo (Ref: Apartado 6)
La realización, al comienzo del encargo de auditoría actual, de las actividades preliminares del encargo detalladas en el apartado 6 facilita al auditor
la identificación y la evaluación
de los hechos o las circunstancias
que pueden afectar negativamente a su capacidad
para planificar y realizar
el encargo de auditoría.
La realización
de estas actividades preliminares del encargo
permite al auditor planificar
un encargo de auditoría de forma que, por ejemplo:
• el auditor mantenga la independencia
y la capacidad necesarias para realizar el encargo;
• no haya cuestiones relativas a la integridad
de la dirección que puedan
afectar a la disposición del auditor para continuar con el encargo;
• no se produzcan malentendidos con el cliente
con
respecto
a los
términos
del encargo.
La consideración por el auditor de la continuidad de los clientes y de los requerimientos
de ética aplicables, incluidos los relativos
a la independencia, tiene lugar a
lo largo
de todo el encargo de
auditoría, a medida que
se producen condiciones y
cambios en las circunstancias.
Actividades de planificación
La estrategia global de auditoría (Ref: Apartados 7-8)
El proceso del establecimiento
de la estrategia global de auditoría facilita al auditor la determinación
después de haber finalizado sus procedimientos de valoración del riesgo, de cuestiones como las siguientes:
• los recursos
a emplear en áreas
de auditoría específicas, tales como la asignación de miembros del
equipo con la adecuada experiencia
para las áreas de
riesgo elevado o la
intervención de expertos
en cuestiones complejas;
• la cantidad
de recursos a asignar
a áreas de auditoría
específicas, tal como el número
de miembros del equipo asignados
a la observación del recuento de
existencias en centros
de trabajo que resulten materiales, la extensión
de la revisión del trabajo
de otros auditores en el caso
de auditorías de grupos o las
horas del presupuesto de auditoría que se asignan a las áreas de riesgo
elevado;
• el momento en que
van a emplearse dichos recursos;
por ejemplo en una fase
intermedia de la auditoría o en fechas de corte
clave; y
• el
modo en que se gestionan,
dirigen y supervisan dichos recursos; por ejemplo, el momento
en que se espera que
se celebren las reuniones informativas y de conclusiones
del equipo, la forma prevista
de las revisiones del socio
y del gerente del encargo (dentro
o fuera de la entidad), y si se van a llevar a cabo
revisiones de control de
calidad del encargo.
En el anexo se enumeran
ejemplos de aspectos a tener en
cuenta al establecer
la
estrategia global de auditoría.
Una vez establecida la estrategia global de auditoría, se puede desarrollar un plan de auditoría para tratar las diversas cuestiones identificadas en dicha estrategia, teniendo en cuenta la necesidad de alcanzar los objetivos de la auditoría mediante la utilización eficiente de los recursos del auditor. El establecimiento de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría detallado
no son procesos necesariamente diferenciados o secuenciales, sino que
están estrechamente interrelacionados,
debido a que los
cambios en uno pueden dar
lugar a cambios consiguientes
en el otro.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
En el caso de auditorías de entidades de pequeña dimensión, un equipo de auditoría muy pequeño puede realizar toda la auditoría. En muchas auditorías de este tipo de entidades interviene el socio del encargo (que puede ser un profesional ejerciente individual) con un miembro del equipo del encargo (o sin ninguno). Con un equipo pequeño, es más fácil la coordinación y comunicación entre sus miembros.
El establecimiento de la estrategia
global de auditoría, en el caso
de la auditoría de una entidad de
pequeña dimensión, no tiene que ser un
ejercicio complejo o llevar mucho
tiempo; varía de
acuerdo con la
dimensión de la entidad,
la complejidad de la auditoría
y la dimensión
del equipo del encargo.
Por ejemplo, un breve memorando preparado al finalizar la auditoría anterior, basado en una revisión de los papeles de trabajo y que destaque las
cuestiones identificadas en la auditoría recién finalizada, actualizado mediante
discusiones con el propietario-
gerente, puede servir como
estrategia de auditoría
documentada para el encargo
de auditoría actual si
cubre las cuestiones que se
señalan en el apartado
8.
El plan de auditoría (Ref: Apartado 9)
El plan de auditoría es más detallado que la estrategia global de auditoría en la medida en que incluye la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicar los miembros del
equipo del encargo. La
planificación de estos procedimientos
tiene lugar en el transcurso
de la auditoría, a medida que
se desarrolla el plan de auditoría para el encargo. Por
ejemplo, la planificación
de los procedimientos de valoración
del riesgo por el auditor
tiene lugar al inicio
de la auditoría.
Sin embargo, la planificación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión
de procedimientos de auditoría posteriores específicos depende del
resultado de los procedimientos de valoración del riesgo.
Adicionalmente, el auditor
puede comenzar la ejecución de procedimientos de auditoría
posteriores relativos a determinados
tipos de transacciones, saldos contables
e información a revelar, antes
de planificar todos los demás
procedimientos de auditoría posteriores.
Cambios en las decisiones de planificación
en el transcurso de la
auditoría
(Ref: Apartado 10)
Como consecuencia de hechos inesperados, de cambios en las condiciones o de la evidencia de auditoría obtenida de los resultados de los procedimientos de auditoría, el
auditor puede
tener que modificar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría y, por ende, la
planificación resultante de la naturaleza, el momento de realización
y la extensión de los procedimientos
de auditoría posteriores, sobre la
base de la consideración
revisada de los riesgos
valorados.
• Los riesgos
valorados de incorrección material (por ejemplo,
un aumento del riesgo valorado
de incorrección material para un área determinada
de la auditoría normalmente
requiere el correspondiente aumento de la extensión y del tiempo de la dirección
y supervisión de los miembros del
equipo del encargo y una revisión
más detallada de su trabajo).
• La capacidad y la competencia
de cada miembro del equipo
que realiza el trabajo de
auditoría.
La NIA 220 contiene
orientaciones adicionales sobre la dirección,
supervisión y revisión
del trabajo de auditoría.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
Si el socio del encargo realiza toda la auditoría, no se plantean cuestiones relativas a la dirección y supervisión de los miembros
del equipo del encargo o a la revisión de su trabajo. En
estos casos, el socio del
encargo, al haber
realizado personalmente todos los aspectos del trabajo, conocerá todas las cuestiones que resulten materiales.
Formarse una opinión objetiva sobre la adecuación de los juicios realizados en el transcurso de la auditoría puede presentar problemas prácticos cuando es la misma persona la que realiza toda la auditoría. Si concurren aspectos complejos o inusuales y la auditoría la realiza
un profesional ejerciente individual, es aconsejable consultar a
otros auditores experimentados o
a la organización profesional del auditor.
Documentación (Ref: Apartado 12)
La documentación de la estrategia global de auditoría es un registro de las decisiones clave consideradas necesarias para planificar adecuadamente la auditoría y para comunicar las cuestiones significativas al equipo del encargo.
Por ejemplo, el auditor puede
resumir la estrategia
global de auditoría mediante un
memorando que contenga
las decisiones clave relacionadas con el alcance global, el momento de realización
y la ejecución de la auditoría.
La documentación del plan de auditoría es un registro de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de valoración del riesgo
planificados, así como
de los procedimientos de auditoría
posteriores relativos a las afirmaciones en respuesta a los riesgos valorados. Asimismo, sirve como registro de
la correcta planificación de los procedimientos de auditoría que puede revisarse y aprobarse
antes de su ejecución.
El auditor puede utilizar programas de auditoría estándar o listados de comprobaciones
de finalización de auditoría adaptados según sea necesario
para reflejar las circunstancias concretas del encargo.
Un registro de los cambios significativos en la estrategia global de auditoría y en el plan
de auditoría, y de los consiguientes
cambios en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría planificados,
explica el motivo por
el que se hicieron dichos
cambios significativos, así como
la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría
finalmente adoptados para la auditoría.
También refleja la respuesta adecuada a los cambios
significativos que hayan
ocurrido durante la
realización de la auditoría.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
Como se indica en el apartado A11, un memorando breve y adecuado
puede servir de estrategia documentada para la auditoría de una entidad de pequeña dimensión. Por lo que respecta
al plan de auditoría, los programas de auditoría estándar o los listados
de comprobaciones (véase
apartado A17) que se
elaboran sobre la
hipótesis de un
número reducido de actividades
de control relevantes, lo que
es probable en una entidad
de pequeña dimensión, pueden utilizarse
siempre que se
adapten a las circunstancias del encargo, incluidas las valoraciones del riesgo por parte del auditor.
Consideraciones adicionales en encargos de
auditoría iniciales (Ref: Apartado 13)
El propósito y el objetivo de
la planificación de la auditoría
son los mismos, tanto
si la auditoría
es un encargo inicial como si es un encargo recurrente. Sin embargo, para un encargo de
auditoría inicial el auditor
puede necesitar ampliar las actividades
de planificación, ya que normalmente no tendrá la experiencia previa con la entidad que se considere en la planificación de encargos recurrentes. Para un encargo de
auditoría inicial, entre las
cuestiones adicionales que el auditor puede
tener en cuenta para
el establecimiento de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría
están las siguientes:
• Los acuerdos
a alcanzar con el auditor predecesor
para, por ejemplo, revisar sus
papeles de trabajo, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban
• Cualquier aspecto importante (incluida la aplicación
de principios contables o de normas de
auditoría e información financiera) discutido con la
dirección en relación con la selección
inicial como auditor,
la comunicación de estas cuestiones a los responsables del gobierno
de la entidad y el modo
en que estos asuntos afectan a la estrategia
global de auditoría y al plan de auditoría.
• Los procedimientos
de auditoría necesarios para obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada
con respecto a los saldos
de apertura.
• Otros procedimientos
requeridos por el sistema
de control de calidad de
la firma de auditoría para encargos de auditoría
iniciales (por ejemplo, dicho
sistema de control
de calidad puede requerir la
participación de otro
socio o de otra
persona de categoría
superior para revisar la estrategia global de auditoría antes de iniciar procedimientos de auditoría
significativos, o para revisar
los informes antes de su emisión).
Anexo (Ref: Apartados 7-8, A8-A11)
Consideraciones en el establecimiento de la
estrategia global de auditoría
Este anexo proporciona ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar al establecer la estrategia global de auditoría. Muchas de estas cuestiones también influirán en su plan de auditoría detallado. Los ejemplos que se ofrecen abarcan un amplio espectro de cuestiones aplicables a numerosos encargos. Aunque algunas de las cuestiones mencionadas a
continuación pueden ser requeridas por otras NIA, no
todas ellas son aplicables a todos los encargos de
auditoría, y además la
lista no es exhaustiva.
Características del encargo
• El marco
de información financiera de acuerdo con
el cual se ha preparado la información financiera sujeta a auditoría,
incluida la necesaria conciliación con otros marcos
de información financiera.
• Requerimientos de información financiera específicos del sector,
tales como informes exigidos
por las autoridades reguladoras del sector.
• La amplitud
prevista de la auditoría, incluidos, el número
y los centros de trabajo de
los componentes que van a incluirse.
•
La naturaleza
de las relaciones de control
entre una sociedad
dominante y sus
componentes que determinan el modo en que debe
consolidar el grupo.
• La medida en que los componentes son auditados por otros auditores.
• La naturaleza
de los segmentos de negocio
a auditar, incluida la
necesidad de conocimientos especializados.
•
La moneda de presentación de la información
financiera, incluida la
necesaria
conversión monetaria de la información
financiera auditada.
• La necesidad
de una auditoría de los estados financieros
individuales, exigida por
Ley, además de la auditoría a efectos
de consolidación.
• La disponibilidad
del trabajo de los auditores
internos y la medida en
que el auditor puede basarse
en dicho trabajo.
• La utilización
por la entidad de organizaciones
de servicios y el modo en
que el auditor puede obtener
evidencia relativa al diseño
o funcionamiento de los controles realizados por aquellas.
• La utilización
prevista de la evidencia de auditoría obtenida en
auditorías anteriores; por ejemplo,
la evidencia relacionada con procedimientos de valoración del riesgo
y pruebas de controles.
• El efecto
de las tecnologías de la información en los procedimientos de auditoría, incluida la disponibilidad
de datos y la utilización prevista de técnicas de
auditoría asistidas por ordenador.
• La coordinación de la amplitud
y del momento de realización previstos del trabajo de
auditoría con cualquier revisión de información financiera intermedia, así como el efecto
de la información obtenida en dichas revisiones sobre la auditoría.
• La disponibilidad de personal y de datos del cliente.
Objetivos de información,
momento de realización de la auditoría y naturaleza de las comunicaciones
• El calendario
de la entidad para la
presentación de información,
por ejemplo, en etapas intermedias
y finales.
• La organización de reuniones con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad
para discutir la naturaleza, el momento de realización
y la extensión del trabajo de auditoría.
• La discusión
con la dirección y los responsables
del gobierno de la entidad
sobre el tipo y el momento
previstos para la
emisión de los
informes, así como
de otras comunicaciones, ya sean
escritas o verbales, incluidos tanto el
informe de auditoría,
como las cartas de comentarios a la dirección
y las comunicaciones a los responsables del gobierno de la entidad.
• La discusión
con la dirección relativa a las comunicaciones previstas con respecto a la
situación del trabajo de auditoría en el transcurso
del encargo
.• Comunicación con auditores de componentes sobre los
tipos de informes previstos y su fecha de emisión
y sobre otras comunicaciones
relacionadas con la
auditoría de componentes.
• La naturaleza
y el momento previstos para realizar
las comunicaciones entre miembros
del equipo del encargo, incluidos
la naturaleza y el momento de
realización de las reuniones del equipo, así como
el momento de realización de la revisión del
trabajo realizado.
• Si hay alguna otra
comunicación prevista con
terceros, incluidas las responsabilidades de información
legales o contractuales que puedan
surgir de la auditoría.
Factores significativos,
actividades preliminares del encargo y conocimiento obtenido de otros encargos
• La determinación de la importancia
relativa de conformidad con la NIA 320 y,
cuando proceda:
o La determinación de la importancia relativa para los
componentes y su comunicación a los auditores de componentes, de conformidad con la NIA 600.
o La identificación preliminar
de los componentes
significativos
y de
los tipos
de transacciones, de los saldos contables y de la información a revelar
materiales.
• La identificación preliminar de áreas en las que puede haber un riesgo mayor de
incorrección material.
• El impacto
del riesgo valorado de incorrección
material con relación
a los estados financieros a nivel global,
la dirección, la supervisión y la revisión.
• El modo
en que el auditor resalta
ante los miembros del equipo
del encargo la necesidad de mantener una mentalidad
inquisitiva y de aplicar el
escepticismo profesional al reunir y evaluar
la evidencia de auditoría.
•Los resultados de las auditorías anteriores que evaluaron la eficacia operativa del control interno, incluida la naturaleza de las deficiencias identificadas y las medidas
adoptadas para tratarlas.
• Las discusiones
sobre cuestiones que pueden afectar
a la auditoría con el personal
de la firma responsable de prestar otros servicios para la entidad.
• La evidencia
del compromiso de la dirección
con el diseño, la implementación
y el mantenimiento de un control
interno sólido, incluida la evidencia de una documentación
adecuada de dicho control interno.
• El volumen de las transacciones, que puede determinar si resulta más eficiente
para el auditor
confiar en el control interno.
•
La importancia concedida al control interno en toda la entidad
para el buen
funcionamiento del negocio.
• Los cambios
significativos que afecten
a la entidad, incluidos los cambios
en las tecnologías de la información y en los procesos de
negocio, los cambios
de miembros clave de la dirección y las adquisiciones, fusiones y desinversiones.
• Los cambios
significativos en el sector,
tales como cambios en
su regulación, así como nuevos
requerimientos de información.
• Los cambios significativos en el marco de información
financiera, por ejemplo, en
las normas contables.
• Otros cambios
pertinentes significativos, como los cambios en
el entorno legal que afecten
a la entidad.
Naturaleza, momento de intervención y extensión de
los recursos
• La selección del equipo
del encargo (incluido, si fuera
necesario, el revisor
de control de calidad del
encargo) y la asignación
del trabajo de auditoría a los miembros del equipo,
incluida la asignación
de miembros del equipo con
la experiencia adecuada a
las
áreas en las que puede haber mayores riesgos de incorrección material.
• La elaboración
del presupuesto del encargo, incluida
la valoración del tiempo que
debe destinarse a las áreas en
las que pueden existir mayores riesgos de incorrección
material.
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