NIA 240 Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240,
“Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con
respecto al fraude”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200,
“Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de
conformidad con las Normas Internacionales de
Auditoría”.
Alcance de esta NIA:
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315 y la NIA 330 en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Características del fraude
Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.
Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref: Apartado A1-A6)
Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude
Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.
Responsabilidad del auditor
El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA.
Como se indica en la NIA 200, los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error.Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.
Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.
En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.
Fecha de entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.Objetivos
Los objetivos del auditor son:
Alcance de esta NIA:
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315 y la NIA 330 en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Características del fraude
Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.
Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref: Apartado A1-A6)
Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude
Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.
Responsabilidad del auditor
El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA.
Como se indica en la NIA 200, los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error.Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.
Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.
En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.
Fecha de entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.Objetivos
Los objetivos del auditor son:
(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;
(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas; y
(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la realización de la auditoría.Definiciones
A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo. Requerimientos
Escepticismo profesional
De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartados A7- A8)
Salvo
que tenga motivos para creer lo contrario,
el auditor puede aceptar que los registros
y los documentos son auténticos. Si las
condiciones identificadas durante la
realización de la auditoría llevan al auditor a considerar que un documento podría
no ser auténtico, o que los términos de un documento
se han modificado, pero este hecho
no se ha revelado al auditor,
éste llevará a cabo investigaciones detalladas. (Ref:
Apartado A9)
Cuando las respuestas a las indagaciones ante la
dirección o ante los responsables del gobierno de la entidad sean
incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo
La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión. La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref: Apartados A10-A11)
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315, el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
La dirección y otras personas de la entidadEl auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la frecuencia de dichas valoraciones; (Ref: Apartados A12-A13)
Discusión entre los miembros del equipo del encargo
La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión. La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref: Apartados A10-A11)
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315, el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
La dirección y otras personas de la entidadEl auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la frecuencia de dichas valoraciones; (Ref: Apartados A12-A13)
(b)
el proceso seguido por la dirección para identificar y dar respuesta a los
riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude específico
que la dirección haya identificado o sobre el que haya sido informada, o los
tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar con respecto a
los que sea posible que exista riesgo de fraude; (Ref: Apartado
A14)(c)
en su caso, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de
la entidad de los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los
riesgos de fraude en la entidad; y
(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleados de su opinión relativa a las prácticas empresariales y al comportamiento ético.
El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten. (Ref: Apartados A15-A17)Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoría interna, el auditor realizará indagaciones entre los auditores internos con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a la entidad, así como para conocer sus opiniones acerca del riesgo de fraude. (Ref: Apartado A18).
Responsables del gobierno de la entidad
Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos. (Ref: Apartado A19-A21)
Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la dirección.
Identificación de relaciones inusuales o inesperadas
El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identificado al aplicar procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorrección material debida a fraude.
Otra información
El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenido indica la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartado A22)
Evaluación de factores de riesgo de fraude
El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser indicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartados A23-A27)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleados de su opinión relativa a las prácticas empresariales y al comportamiento ético.
El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten. (Ref: Apartados A15-A17)Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoría interna, el auditor realizará indagaciones entre los auditores internos con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a la entidad, así como para conocer sus opiniones acerca del riesgo de fraude. (Ref: Apartado A18).
Responsables del gobierno de la entidad
Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos. (Ref: Apartado A19-A21)
Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la dirección.
Identificación de relaciones inusuales o inesperadas
El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identificado al aplicar procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorrección material debida a fraude.
Otra información
El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenido indica la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartado A22)
Evaluación de factores de riesgo de fraude
El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser indicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartados A23-A27)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Para la identificación y valoración de los riesgos
de incorrección material debida a fraude, el auditor, basándose en la
presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos,
evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de
afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47 especifica la documentación
que se requiere cuando el auditor concluye que la presunción no es aplicable en
las circunstancias del encargo y que, por tanto, no ha identificado el
reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrección material debida a
fraude. (Ref: Apartados A28-A30)
El auditor tratará los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos significativos
y, en consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el auditor
obtendrá conocimiento de los correspondientes controles de la entidad,
incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos riesgos.
(Ref: Apartados A31-A32)
Respuestas
a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Respuestas globales
De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará
las respuestas globales necesarias frente a los riesgos valorados de
incorrección material debida a fraude en los estados financieros9. (Ref:
Apartado A33)
En la determinación de respuestas globales frente a los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros,
el auditor:
(a)
asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la
cualificación y la capacidad de las personas a las que se les atribuyan
responsabilidades significativas en el encargo, y su propia valoración de los
riesgos de incorrección material debida a fraude; (Ref: Apartados A34-A35)
(b) evaluará si
la selección y la aplicación de las políticas contables por parte de la
entidad, y en especial las políticas relacionadas con mediciones subjetivas y
con transacciones complejas, pueden ser indicativas de información financiera
fraudulenta originada por intentos de manipulación de los resultados por parte
de la dirección; e
(c) introducirá un elemento
de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización
y la extensión de los procedimientos de auditoría. (Ref: Apartado A36)
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones
De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará
y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de
realización y extensión respondan a los riesgos valorados de incorrección
material debida a fraude en las afirmaciones10. (Ref: Apartados A37-A40)
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos
relacionados con la elusión de los controles por parte de la dirección
La dirección se encuentra en una posición
privilegiada para cometer fraude debido a su capacidad de manipular los registros
contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la elusión de
controles que, por lo demás, operan eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de
que la dirección eluda entidad a otra, la
existencia del riesgo en sí entidades. Dado el carácter
imprevisible del modo en que dicha elusión podría producirse, es un riesgo de
incorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un riesgo
significativo.
Con independencia de la valoración realizada por el
auditor de los riesgos de que la dirección eluda los controles, el auditor
diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:
(a) Comprobar la adecuación de los asientos del
libro diario registrados en el libro mayor, así como de otros ajustes
realizados para la preparación de los estados financieros. Para el diseño y la
aplicación de procedimientos de auditoría al respecto, el auditor:
(i)
realizará indagaciones entre las personas que participan en el proceso de
información financiera sobre actividades
inadecuadas o inusuales relacionadas con el procesamiento de los asientos en el
libro diario y otros ajustes;
(ii) seleccionará asientos del libro diario y otros
ajustes realizados al cierre del periodo; y
(iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos
del libro diario y otros ajustes realizados durante todo el periodo. (Ref:
Apartados A41-A44).
(b) Revisar las estimaciones contables en busca de
sesgos y evaluar si las circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo
hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a fraude. Al
realizar esta revisión, el auditor:
juicios formulados y
(i) las decisiones tomadas por la dirección al
realizar las estimaciones contables incluidas en los estados financieros,
aunque sean razonables considerados individualmente, indican un posible sesgo
por parte de la dirección de la entidad que pueda representar un riesgo de
incorrección material debida a fraude; de ser así, el auditor volverá a evaluar
las estimaciones contables en su conjunto; y
(ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de
los juicios y de las hipótesis de la dirección relacionados con estimaciones
contables significativas reflejadas en los estados financieros del periodo
anterior. (Ref: Apartados A45-A47)
(c) En el caso de transacciones significativas
ajenas al curso normal de los negocios de la entidad o que, de algún modo,
parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de
la entidad y de su entorno, así como otra información obtenida durante la realización
de la auditoría, el auditor evaluará si el fundamento empresarial de las
transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse registrado con el fin
de engañar a través de información financiera fraudulenta o de ocultar una
apropiación indebida de activos. (Ref: Apartado A48)
El auditor determinará si, para responder a los
riesgos identificados de que la dirección eluda los controles, necesita aplicar
otros procedimientos de auditoría adicionales
a los mencionados específicamente más arriba (es decir, cuando haya riesgos
específicos adicionales de que la dirección eluda los controles que no estén
cubiertos por los
procedimientos aplicados para cumplir los requerimientos
del apartado 32).
Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref: Apartado A49)
El auditor evaluará si los procedimientos
analíticos que se aplican en una fecha cercana a la finalización de la
auditoría, para alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros
son congruentes con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad, indican
un riesgo de incorrección material debida a fraude no reconocido previamente.
(Ref: Apartado A50)
Si el auditor identifica una incorrección, evaluará
si es indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las
implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos de la
auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones
de la dirección, reconociendo que un caso de fraude no suele producirse de
forma aislada. (Ref: Apartado A51)
Si el auditor identifica una
incorrección, sea o no material, y tiene razones para considerar que es o puede
ser el resultado de un fraude, así como que está implicada la dirección (en
especial, los miembros de la alta dirección), volverá a considerar la
valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude y su
consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización y la extensión
de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los riesgos
valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida
anteriormente, el auditor tendrá también en cuenta si las circunstancias o las
condiciones existentes indican la implicación de empleados, de la dirección o
de terceros en una posible colusión. (Ref: Apartado A52)
Si el auditor confirma que los estados financieros
contienen incorrecciones materiales debidas a fraude, o no puede alcanzar una
conclusión al respecto, evaluará las implicaciones que este hecho tiene para la
auditoría. (Ref: Apartado A53)
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo
Si, como consecuencia de una incorrección debida a
fraude o a indicios de fraude, el auditor se encuentra con circunstancias
excepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguir realizando la
auditoría:
(a)
determinará las responsabilidades profesionales y legales aplicables en función de las
circunstancias, lo que incluye determinar si existe un
requerimiento de que el
auditor informe a la persona o personas que realizaron su nombramiento o, en algunos
casos, a las autoridades reguladoras;
(b) considerará si procede renunciar al encargo, si
las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten; y
(c) si el auditor
renuncia:
(i) discutirá con el nivel adecuado de la dirección y los responsables
del gobierno de la entidad la renuncia al encargo y los motivos de dicha
renuncia; y
(ii) determinará si existe algún requerimiento
profesional o legal que exija que el auditor informe de su renuncia al encargo,
y de las razones para renunciar, a la persona o personas que realizaron el
nombramiento del auditor o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras.
(Ref: Apartados A54-A57).
Manifestaciones
escritas
El auditor obtendrá de la dirección y, cuando
proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones
escritas de que:
(a)
reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento
del control interno para prevenir y detectar el fraude.
(b)
han revelado al auditor los resultados de la valoración realizada por la
dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener
incorrecciones materiales debidas a fraude;
(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios de
fraude que afecten a la entidad y en el que estén implicados:
(i) la
dirección;
(ii) empleados
que desempeñen funciones significativas en el control interno; u
(iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto
material en los estados financieros; y
(d)han revelado al auditor su conocimiento de
cualquier denuncia de fraude, o
de indicios de fraude, que
afecten a los estados financieros de
la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados,
analistas, autoridades reguladoras u otros. (Ref: Apartados A58-A59)
Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la
entidad
Si el auditor identifica un fraude u obtiene
información que indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará
oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los
principales responsables de la prevención y detección del fraude de las
cuestiones relevantes para sus responsabilidades. (Ref: Apartado A60)
Salvo que todos los responsables del gobierno de la
entidad participen en su dirección, si el auditor identifica un fraude, o tiene
indicios de que puede existir un fraude en el que participen:
(a) la dirección;
(b) los
empleados que desempeñan funciones significativas de control interno; u
(c) otras personas, cuando el fraude dé lugar a una
incorrección material de los estados financieros, el auditor comunicará estas
cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente.
Si el auditor tiene indicios de la existencia de
fraude en el que esté implicada la dirección, comunicará estas sospechas a los
responsables del gobierno de la entidad y discutirá con ellos la naturaleza, el
momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría
necesarios para completar la auditoría. (Ref: Apartados A61-A63)
El auditor comunicará a los responsables del
gobierno de la entidad cualquier otra cuestión relativa a fraude que, a su
juicio, sea relevante para su responsabilidad. (Ref: Apartado A64)
Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión
Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene
indicios de que lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de
ello a un tercero ajeno a la entidad.
Aunque es posible que el deber del auditor de
mantener la confidencialidad de la información de su cliente le impida hacerlo,
en algunas circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer
sobre el deber de confidencialidad. (Ref: Apartados A65-A67)
Documentación
En relación con el conocimiento de la entidad y de
su entorno, así como respecto de la valoración de los riesgos de incorrección
material, el auditor incluirá en la documentación de auditoría requerida por la
NIA 315 evidencia de:
(a) las decisiones significativas que se hayan
tomado durante la discusión mantenida entre los miembros del equipo del encargo
en relación con la probabilidad de incorrección material en los estados
financieros debida a fraude; y
(b) los riesgos identificados y valorados de
incorrección material debida a fraude en los estados financieros y en las
afirmaciones.
El auditor incluirá en la
documentación de auditoría referente a las respuestas del auditor a los riesgos
valorados de incorrección material que exige la NIA 330:
(a) las respuestas globales a los riesgos valorados
de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y la
naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de
auditoría, así como la relación que estos procedimientos tienen con los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones; y
(b) los resultados de los procedimientos de
auditoría, incluidos los que se hayan diseñado para responder al riesgo de que
la dirección eluda los controles.
En la documentación de auditoría, el auditor
incluirá las comunicaciones sobre fraude que haya realizado a la dirección, a
los responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades reguladoras y a
otros.
Si el auditor concluye que, en las circunstancias
del encargo, no es aplicable la presunción de que existe un riesgo de
incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de
ingresos, incluirá en la documentación de auditoría las razones que sustentan dicha
conclusión.
Guía de aplicación y
otras anotaciones explicativas
Características del fraude (Ref: Apartado 3)
El fraude, ya consista en información financiera
fraudulenta o en apropiación indebida de activos, conlleva la existencia de un
incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de
una oportunidad para llevarlo a cabo y cierta racionalización del acto. Por
ejemplo:
• Puede existir un incentivo o un elemento de
presión para proporcionar información financiera fraudulenta cuando la
dirección está presionada, desde instancias internas o
externas a la entidad, para alcanzar un objetivo previsto (y
quizá poco realista)
de beneficios o de resultado financiero, especialmente
cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos
financieros pueden ser significativas para la dirección. Del mismo modo,
algunas personas pueden verse incentivadas a realizar una apropiación indebida
de activos, por ejemplo, por el hecho de vivir por encima de sus posibilidades.
• La percepción
de una oportunidad para cometer fraude puede darse cuando una persona considera
que el control interno puede eludirse; por ejemplo, por encontrarse esa persona
en un cargo de confianza o porque conoce deficiencias específicas en el control
interno.
• Las personas pueden
llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas
tienen una actitud, un carácter o un conjunto de valores éticos que les
permiten cometer un acto deshonesto de forma consciente e intencionada. Sin
embargo, incluso personas que en otra situación serían honestas pueden cometer
fraude en un entorno que ejerza suficiente presión sobre ellas.
La información financiera
fraudulenta implica incorrecciones intencionadas, incluidas omisiones de
cantidades o de información en los estados financieros con la intención de
engañar a los usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de la
dirección de manipular los resultados para engañar a los usuarios de los
estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la
rentabilidad de la entidad.
Dicha manipulación de los resultados puede empezar
por acciones pequeñas o indebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los
juicios de la dirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden
llevar a que estas acciones aumenten hasta el punto de dar lugar a información
financiera fraudulenta. Una situación así puede producirse cuando la dirección,
debido a las presiones a las que está sometida para cumplir las expectativas
del mercado, o al deseo de maximizar una remuneración basada en resultados,
adopta, de forma intencionada, posturas que dan lugar a información financiera
fraudulenta mediante la introducción de incorrecciones
materiales en los estados financieros. En algunas
entidades, la dirección puede estar motivada para infravalorar los resultados
en una cantidad material a fin de minimizar los impuestos, o sobrevalorarlos
con el objetivo de obtener financiación bancaria.
La
información financiera fraudulenta puede lograrse mediante:
• La manipulación, la
falsificación o la alteración de los registros contables o de la documentación
de soporte a partir de los cuales se preparan los estados financieros.
• El
falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información
significativa en los estados financieros .
• La
aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a
cantidades, a la clasificación, a la forma de presentación o la revelación de
la información.
La información financiera fraudulenta a menudo
implica que la dirección eluda controles que, por lo demás, operan eficazmente.
La dirección puede cometer fraude eludiendo los controles mediante la
utilización de técnicas como las siguientes:
• Registrando
asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al
cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los resultados
operativos o lograr otros objetivos.
• Ajustando
indebidamente algunas hipótesis y cambiando los juicios en que se basa la
estimación de saldos contables.
• Omitiendo,
anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados financieros de hechos
y transacciones que han ocurrido durante el periodo.
• Ocultando,
o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los
estados financieros.
•
Realizando transacciones complejas estructuradas de forma que falseen la
situación financiera o los resultados de la entidad.
• Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones
significativas e inusuales.
La apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos
de una entidad y, a menudo, se realiza por empleados en cantidades
relativamente pequeñas e inmateriales. Sin embargo, la dirección también puede
estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u
ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La
apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras:
• Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo,
apropiación indebida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvío de
importes recibidos por cuentas canceladas contablemente hacia cuentas bancarias
personales).
• Por medio de la sustracción de activos físicos o
de propiedad intelectual (por ejemplo, sustracción de existencias para uso
personal o para su venta; sustracción de material de desecho para su reventa;
colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio de un pago).
•
Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por
ejemplo, pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de comisiones
ilegales a los agentes de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los
precios, pagos a empleados ficticios).
•
Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como
garantía de un préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada).
La apropiación indebida de activos, a menudo, va
acompañada de registros o documentos falsos o que inducen a error, a fin de
ocultar que los activos han desaparecido o se han pignorado sin la debida
autorización.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
Las responsabilidades del auditor del sector
público con respecto al fraude pueden deberse a las disposiciones legales,
reglamentarias u otras disposiciones aplicables a las entidades del sector
público, o recogerse por separado en el mandato del auditor.
Por consiguiente, las responsabilidades del auditor
del sector público pueden no limitarse a la consideración de los riesgos de
incorrección material en los estados financieros, sino también incluir una
responsabilidad más amplia de considerar los riesgos de fraude.
Escepticismo profesional (Ref: Apartados 12-14)
Mantener el escepticismo profesional requiere
cuestionarse continuamente si la información y la evidencia de auditoría
obtenidas indican que puede existir una incorrección material debida a fraude.
Esto incluye tener en cuenta la fiabilidad de la información que va a
utilizarse como evidencia de auditoría y los controles ejercidos sobre su
preparación y mantenimiento, cuando sean relevantes. Debido a las
características del fraude, el escepticismo profesional del auditor es
especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección
material debida a fraude.
Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en
cuenta su experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la dirección y
de los responsables del gobierno de la entidad, el escepticismo profesional del
auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de
incorrección material debida a fraude, ya que puede haberse producido un cambio
en las circunstancias.
Una auditoría realizada de
conformidad con las NIA raramente conlleva la comprobación de la autenticidad
de documentos, y el auditor no ha sido formado para ello ni se espera que sea
un experto en dicha comprobación14. Sin embargo, cuando el auditor identifique
condiciones que le lleven a pensar que un documento puede no ser auténtico, o
que los términos de un documento se han modificado y que ese hecho no le ha
sido revelado, posibles procedimientos para investigarlo con más detalle pueden
ser:
• La confirmación
directa con terceros.
• La utilización de
un experto para que valore la autenticidad del documento.
Una auditoría realizada de conformidad con las NIA raramente conlleva la
comprobación de la autenticidad de documentos, y el auditor no ha sido formado
para ello ni se espera que sea un experto en dicha comprobación. Sin embargo,
cuando el auditor identifique condiciones que le lleven a pensar que un
documento puede no ser auténtico, o que los términos de un documento se han
modificado y que ese hecho no le ha sido revelado, posibles procedimientos para
investigarlo con más detalle pueden ser:
• La confirmación
directa con terceros.
•
La utilización de un experto para que valore la autenticidad del documento.
•
Permite al auditor determinar el modo en que se compartirán los resultados de
los procedimientos de auditoría entre los miembros
del equipo del encargo, así como la forma en la que se ha de tratar cualquier
denuncia de fraude que pueda llegar a conocimiento del auditor.
La discusión puede incluir cuestiones como las siguientes:
•
Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del encargo sobre el modo
en que piensan que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos
a incorrecciones materiales debidas a fraude y las partidas a las que ello
afecta, el modo en que la dirección podría proporcionar y ocultar la información
financiera fraudulenta, y la manera en que podría producirse una apropiación
indebida de los activos de la entidad.
• La
consideración de las circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación
de resultados, así como de las posibles prácticas de la dirección para
manipular los resultados que podrían generar información financiera fraudulenta
• La consideración de los
factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad y que puedan
suponer un incentivo o elemento de presión sobre la dirección u otras personas
para cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de perpetrarlo y sean
indicativos de una cultura o un entorno que permite a la dirección o a otras
personas racionalizar la comisión de fraude.
• La consideración de la participación de la
dirección en la supervisión de los empleados que tienen acceso al efectivo o a
otros activos susceptibles de apropiación indebida.
• La consideración de cualquier cambio inusual o
inexplicado en el comportamiento o en el estilo de vida de los miembros de la
dirección o de los empleados que haya llegado a conocimiento del equipo del
encargo.
• La gran importancia de mantener un estado mental
adecuado durante toda la auditoría con respecto a la posibilidad de que exista
una incorrección material debida a fraude.
• La consideración de los tipos
de circunstancias que, si concurriesen, podrían ser indicativas de la
posibilidad de fraude.
• La consideración del modo en que se incorporará
un elemento de imprevisibilidad en la naturaleza, el momento de realización y
la extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar.
• La consideración de los procedimientos de
auditoría que se podrían seleccionar para responder a la exposición de los
estados financieros de la entidad a incorrección material debida a fraude, y si
determinados procedimientos de auditoría son más efectivos que otros.
• La
consideración de cualquier denuncia de fraude de la que tenga conocimiento el
auditor.
• La consideración del
riesgo de que la dirección eluda los controles.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Indagaciones ante la dirección
Valoración por la dirección de los riesgos de
incorrección material debida a fraude (Ref: Apartado 17(a))
La dirección asume la responsabilidad del control
interno de la entidad y de la preparación de sus estados financieros. En
consecuencia, es adecuado que el auditor realice indagaciones ante la dirección
sobre la valoración que la propia dirección hace del riesgo de fraude, así como
de los controles que se han establecido para prevenirlo y detectarlo. La
naturaleza, extensión y frecuencia de la valoración por parte de la dirección
de dicho riesgo y de los controles pueden variar de una entidad a otra. En
algunas entidades, es posible que la dirección realice valoraciones detalladas
con una periodicidad anual o como parte de un seguimiento continuo.
En otras entidades, la valoración por la dirección
puede ser menos formal y menos frecuente. La naturaleza, la extensión y la
frecuencia de la valoración realizada por la dirección son relevantes para que
el auditor tenga conocimiento del entorno de control de la entidad. Por
ejemplo, el hecho de que la dirección no haya realizado una valoración del
riesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias, de la escasa
importancia que la dirección concede al control interno.
Consideraciones
específicas para entidades de pequeña dimensión
En algunas entidades, especialmente en las de
pequeña dimensión, la valoración por la dirección puede centrarse en los
riesgos de fraude o de apropiación indebida de activos por parte de los
empleados.
Proceso seguido por la dirección para identificar y
responder al riesgo de fraude (Ref: Apartado 17(b))
En entidades con varias ubicaciones, los procesos
establecidos por la dirección pueden comprender el seguimiento, a distintos
niveles, de las distintas ubicaciones operativas, o los distintos segmentos de
negocio. La dirección también puede haber identificado determinadas ubicaciones
o segmentos de negocio en los que sea más probable que exista riesgo de fraude
Indagaciones
ante la dirección y ante otras personas de la entidad (Ref: Apartado 18)
ante la dirección
pueden proporcionar las indagaciones del auditor información útil relativa a
los riesgos de que existan, en los estados financieros,
incorrecciones materiales derivadas de fraudes
cometidos por los empleados. Sin embargo, es probable que dichas indagaciones
no proporcionen información útil con respecto a los riesgos de incorrección material
en los estados financieros debida a fraudes cometidos por la dirección. La
indagación entre otras personas de la entidad puede dar a dichas personas la
oportunidad de transmitir al auditor información que, de otro modo, no sería
transmitida.
Ejemplos de otras personas de la
entidad entre las que el auditor puede realizar directamente indagaciones sobre
la existencia o la sospecha de fraude son, entre otros:
• Personal
operativo que no participe directamente en el proceso de información
financiera.
•
Empleados con distintos niveles de autoridad.
• Empleados que participen en la generación, procesamiento o registro de
transacciones complejas o inusuales, y aquellos que supervisen o controlen a
dichos empleados.
•
Asesores jurídicos internos.
• El responsable de
ética o cargo equivalente.
• La persona o
personas encargadas del tratamiento de las denuncias de fraude.
La dirección, con frecuencia,
está en situación de privilegio para cometer fraude. Por consiguiente, el
auditor, al evaluar las respuestas de la dirección a sus indagaciones con una
actitud de escepticismo profesional, puede juzgar necesario corroborar las
respuestas a sus indagaciones con otra información.
Indagaciones
entre los auditores internos (Ref: Apartado 19)
La NIA 315 y la NIA 610 establecen requerimientos y
proporcionan orientaciones sobre las auditorías de entidades que cuentan con
una función de auditoría interna. Para el cumplimiento de los requerimientos de
estas NIA, en el contexto del fraude, el auditor puede indagar sobre
actividades de auditoría interna específicas, como por ejemplo:
• Los procedimientos que, en su caso, los auditores
internos hayan aplicado durante el ejercicio para detectar fraudes.
• Si la dirección ha respondido
satisfactoriamente ante cualquier hallazgo derivado de dichos procedimientos.
Conocimiento de la supervisión ejercida por los
responsables del gobierno de la entidad (Ref: Apartado 20)
Los responsables del gobierno de la entidad
supervisan los sistemas de la entidad destinados al seguimiento de riesgos, el
control financiero y el cumplimiento de la normativa legal. En muchos países,
las prácticas de gobierno corporativo están bien desarrolladas y los
responsables del gobierno de la entidad desempeñan una función activa en la
supervisión de la valoración por parte de la entidad del riesgo de fraude y del
control interno relevante
Teniendo en cuenta que las competencias de los responsables
del gobierno de la entidad y de la dirección pueden variar en función de las
entidades y de los países, es importante que el auditor conozca las
competencias que corresponden a cada uno, a fin de poder llegar a comprender la
supervisión ejercida por las personas competentes.
El conocimiento de la supervisión
ejercida por los responsables del gobierno de la entidad puede aportar
información sobre el grado de exposición de la entidad a fraude de la
dirección, la adecuación de los controles internos al riesgo de fraude y la
competencia e integridad de la dirección. El auditor puede obtener este
conocimiento por distintas vías, tales como la asistencia a reuniones en las
que se discutan dichas cuestiones, la lectura de las actas de dichas reuniones o
indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
En algunos casos, todos los responsables del
gobierno de la entidad participan en su dirección. Este puede ser el caso de una
entidad de pequeña dimensión en la que un único propietario dirige la entidad y
ninguna otra persona ejerce funciones de gobierno. En esos casos, el auditor,
por lo general, no toma ninguna medida al respecto porque no existe supervisión
separada de la dirección.
Consideración
de otra información (Ref: Apartado 23)
Además de la información obtenida mediante la
aplicación de procedimientos analíticos, puede ser útil, a fin de identificar
los riesgos de incorrección material debida a fraude, considerar otra
información sobre la entidad y su entorno. La discusión entre los miembros del
equipo puede proporcionar información útil para la identificación de dichos
riesgos.
Adicionalmente, la información obtenida en los
procesos seguidos por el auditor de cara a la aceptación y continuidad de
clientes, y la experiencia adquirida en otros encargos realizados para la
entidad, como, por ejemplo, encargos de revisión de información financiera
intermedia, pueden ser relevantes para identificar los riesgos de incorrección
material debida a fraude.
Evaluación
de los factores de riesgo de fraude (Ref: Apartado 24)
El hecho de que el fraude generalmente se oculte
puede hacer muy difícil su detección. Sin embargo, el auditor puede identificar
hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o un
elemento de presión para cometer fraude, o que proporcionen una oportunidad
para cometerlo (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo:
• la necesidad de satisfacer las expectativas de terceros para obtener
fondos propios adicionales puede suponer una presión para cometer fraude.
• la
concesión de primas significativas si se
alcanzan objetivos de beneficios
poco
realistas puede suponer un incentivo para cometer fraude; y
• un entorno de control que no sea eficaz puede
suponer una oportunidad para cometer fraude.
No es fácil clasificar los factores de riesgo de
fraude por orden de importancia. La significatividad de los factores de riesgo
de fraude varía mucho. Algunos de dichos factores estarán presentes en
entidades en las que las circunstancias concretas no presentan riesgos de
incorrección material. Por consiguiente, la determinación de si existe un
factor de riesgo de fraude y de si debe tenerse en cuenta al valorar los
riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude
exige la aplicación del juicio profesional.
En el anexo 1, se recogen ejemplos de factores de
riesgo de fraude relacionados con la información financiera fraudulenta y la
apropiación indebida de activos. Dichos factores de riesgo ilustrativos se
clasifican en función de tres condiciones que, generalmente, están presentes
cuando existe fraude:
• la existencia
de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude;
• la percepción de una oportunidad para cometer
fraude; y
• la capacidad
de racionalizar la acción fraudulenta.
los factores
de riesgo indicativos de una actitud que permite la racionalización fraudulenta
pueden no ser de la acción susceptibles de observación por parte del auditor.
Sin embargo, el auditor puede llegar a conocer su existencia.
Aunque los factores de riesgo de fraude descritos
en el anexo 1 cubren un amplio espectro de situaciones a las que pueden
enfrentarse los auditores, son sólo ejemplos y pueden existir otros factores de
riesgo.
Las características en cuanto a la dimensión,
complejidad y propiedad de la entidad ejercen una influencia significativa en
la consideración de los factores de riesgo de fraude relevantes. Por ejemplo,
en el caso de una entidad de gran dimensión, puede haber factores que,
generalmente, limitan las conductas improcedentes de la dirección, tales como:
• Una
supervisión eficaz por parte de los responsables del gobierno de la entidad.
• Una
función de auditoría interna eficaz.
•
La existencia y aplicación de un código de conducta escrito.
Asimismo, los factores de riesgo de fraude que se
tienen en cuenta en el nivel operativo de un segmento de negocio pueden ofrecer
una perspectiva distinta si se comparan con la que se obtiene al considerar
toda la entidad en su conjunto.
Consideraciones
específicas para entidades de pequeña dimensión
En el caso de una entidad de pequeña dimensión, es
posible que ninguna o sólo algunas de las anteriores consideraciones sean
aplicables, o que sean menos relevantes. Por ejemplo, es posible que una
entidad de pequeña dimensión no tenga un código de conducta escrito pero, en su
lugar, pueda haber desarrollado una cultura que resalte la importancia de un
comportamiento íntegro y ético, a través de la comunicación verbal y el ejemplo
de la dirección. El hecho de que sea una sola persona la que ejerza la
dirección de una entidad de pequeña dimensión no supone, en sí mismo, en
general, un indicio de que la dirección no observe y transmita una actitud
adecuada en relación con el control interno y el proceso de información
financiera. En algunas entidades, la necesidad de autorización por la dirección
puede compensar controles que, de otro modo, serían deficientes, y reducir los
riesgos de fraude de los empleados.
Sin embargo, el hecho de que una sola persona
ejerza la dirección puede conllevar una posible deficiencia en el control interno,
ya que ofrece a la dirección la posibilidad de eludir los controles.
Identificación
y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
Riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos
(Ref: Apartado 26)
Las incorrecciones materiales debidas a información
financiera fraudulenta relacionada con el reconocimiento de ingresos suelen
tener su origen en una sobrevaloración de los ingresos mediante, por ejemplo,
su reconocimiento anticipado o el registro de ingresos ficticios. También
pueden tener su origen en una infravaloración de los ingresos, mediante, por
ejemplo, el traspaso indebido de ingresos a un periodo posterior.
Los riesgos de fraude en el reconocimiento de
ingresos pueden ser mayores en unas entidades que en otras. Por ejemplo, pueden
existir elementos de presión o incentivos para que la dirección proporcione
información financiera fraudulenta mediante el reconocimiento indebido de
ingresos en el caso de entidades cotizadas cuando, por ejemplo, el resultado se
mide en términos de crecimiento interanual de los ingresos o de los beneficios.
De igual modo, por ejemplo, puede haber mayor riesgo de fraude en el
reconocimiento de ingresos en entidades que generan una parte sustancial de sus
ingresos ordinarios a través de ventas en efectivo.
La presunción de que existen riesgos de fraude en
el reconocimiento de ingresos puede refutarse. Por ejemplo, el auditor puede
concluir que no hay riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado
con el reconocimiento de ingresos en el caso de que haya un solo tipo simple de
transacción generadora de ingresos, como, por ejemplo, ingresos por
arrendamiento procedentes de una única propiedad arrendada.
Identificación y valoración de los riesgos de
incorrección material debida a fraude y conocimiento de los correspondientes
controles de la entidad (Ref: Apartado 27)
La dirección puede ponderar la naturaleza y
extensión de los controles que decide implementar, así como la naturaleza y la
extensión de los riesgos que decide asumir17. En la determinación de los
controles que se van a implementar para prevenir y detectar el fraude, la
dirección tiene en cuenta el riesgo de que los estados financieros puedan
contener incorrecciones materiales debidas a fraude. Al realizar dicha ponderación,
es posible que la dirección llegue a la conclusión de que no es eficaz, en
términos de coste, implementar y mantener un determinado control en relación
con la reducción de los riesgos de incorrección material debida a fraude que
supondrá dicho control.
Por ello es importante que el auditor obtenga
conocimiento de los controles que la dirección ha diseñado, implementado y
mantenido para prevenir y detectar el fraude.
Al hacerlo, el auditor puede llegar a saber, por
ejemplo, que la dirección ha decidido conscientemente aceptar los riesgos
asociados a una falta de segregación de funciones. La información obtenida de
dicho conocimiento también puede ser útil a la hora de identificar los factores
de riesgo de fraude que pueden afectar a la valoración por el auditor del
riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales
debidas a fraude
Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a
fraude
Respuestas de carácter global (Ref: Apartado
28)
La determinación de respuestas de carácter global
para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a
fraude, generalmente, incluye considerar el modo en que la realización de la
auditoría en su conjunto puede reflejar un escepticismo profesional acentuado,
por ejemplo, mediante:
• Una
mayor sensibilidad al seleccionar la naturaleza y extensión de la documentación
a examinar como soporte de transacciones consideradas materiales.
• Un mayor
reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o las
manifestaciones de la dirección sobre cuestiones consideradas materiales.
También implica hacer consideraciones más generales
adicionalmente a los procedimientos específicos previstos; dichas
consideraciones comprenden las
cuestiones enumeradas en el apartado 29 que se
comentan a continuación.
Asignación y supervisión del personal (Ref: Apartado 29(a))
El auditor puede responder a los riesgos
identificados de incorrección material debida a fraude mediante, por ejemplo,
la asignación adicional de otras personas con cualificación y conocimientos especializados,
tales como expertos legales y en tecnologías de la información,
o asignando al encargo personas más experimentadas.
El alcance de la supervisión refleja la valoración
por parte del auditor del riesgo de incorrección material debida a fraude y las
competencias de los miembros del equipo del encargo que realizan el trabajo.
Imprevisibilidad en la selección de los
procedimientos de auditoría (Ref: Apartado 29(c))
Es importante incorporar un elemento de
imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y
la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicarse, ya que las
personas de la entidad que estén familiarizadas con los procedimientos de
auditoría normalmente aplicados en los encargos pueden estar más capacitadas
para ocultar la información financiera fraudulenta. Esto puede conseguirse, por
ejemplo, mediante:
• La aplicación
de procedimientos sustantivos sobre determinados saldos contables y
afirmaciones en relación con los cuales no se harían pruebas si se atendiera a
su importancia relativa o riesgo.
• El ajuste del
momento de realización de los procedimientos de auditoría de forma que difiera
del que sería previsible.
• La
utilización de métodos de muestreo diferentes.
• La
aplicación de procedimientos de auditoría en diversas ubicaciones o en una
determinada ubicación sin previo aviso.
Procedimientos de auditoría que responden a riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones (Ref:
Apartado 30)
Las respuestas del auditor frente a los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones pueden
incluir el cambio de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de
los procedimientos de auditoría de la siguiente forma:
• Es posible que sea necesario cambiar la
naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar a fin de obtener
evidencia de auditoría que sea más fiable y relevante, o para obtener
información adicional que la corrobore. Esto puede afectar tanto al tipo de
procedimientos de auditoría que se van a aplicar como a la combinación de
ellos. Por ejemplo:
○ Puede adquirir más importancia la observación o
inspección física de determinados activos, o el auditor puede decidir utilizar
técnicas de auditoría asistidas por ordenador para obtener más evidencia sobre
los datos registrados en cuentas significativas o en archivos electrónicos de
transacciones.
○ El auditor puede diseñar procedimientos para
obtener información adicional que corrobore lo anterior. Por ejemplo, si el
auditor detecta que la dirección sufre presiones para cumplir las expectativas
de beneficios, puede haber un riesgo de que la dirección esté sobrevalorando
las ventas mediante acuerdos de ventas que contengan términos que no permiten
el reconocimiento de ingresos o mediante la facturación de ventas antes de su
entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, prever
confirmaciones externas no sólo para confirmar los saldos pendientes, sino
también para verificar los detalles de los contratos de venta, entre ellos la
fecha, cualquier derecho de devolución y los plazos de entrega.
Adicionalmente, el auditor podría considerar eficaz
complementar dichas confirmaciones externas con indagaciones realizadas entre
el personal de la entidad no dedicado a tareas financieras sobre cualquier
modificación de los contratos de venta y de los plazos de entrega.
• Puede ser necesario modificar el momento de
realización de los procedimientos sustantivos. El auditor puede concluir que la
realización de pruebas sustantivas al cierre del periodo, o en fechas cercanas
a dicho cierre, hace frente de mejor manera a un riesgo valorado de
incorrección material debida a fraude. El auditor puede concluir que, teniendo
en cuenta los riesgos valorados de incorrección intencionada o de manipulación,
no serían eficaces procedimientos de auditoría que extrapolaran al cierre del
periodo las conclusiones de la auditoría obtenidas en una fecha intermedia
anterior.
Por el contrario, dado que una incorrección
intencionada -por ejemplo, una incorrección que implique un reconocimiento
indebido de ingresos– puede haberse iniciado en un periodo intermedio, el
auditor puede decidir aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que
hayan tenido lugar con anterioridad o durante todo el periodo
• La extensión de los procedimientos aplicados
refleja la valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Por ejemplo, puede resultar adecuado aumentar el tamaño de las muestras o
aplicar procedimientos analíticos con mayor grado de detalle. Asimismo, las
técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden permitir la realización de
pruebas más exhaustivas de transacciones electrónicas y archivos contables.
Dichas técnicas pueden emplearse para seleccionar las transacciones de la
muestra a partir de los archivos electrónicos clave, para clasificar transacciones
con características específicas o para realizar pruebas sobre el total de la
población, en lugar de hacerlo sobre una muestra.
Si el auditor identifica un
riesgo de incorrección material debida a fraude que afecta a la cantidad de
existencias, el examen de los registros de las existencias de la entidad puede
ayudar a identificar las ubicaciones o las partidas que requieren una atención
específica durante el recuento físico de existencias, o después de éste.
Dicha revisión puede llevar a la decisión de
observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo
aviso, o a realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en una
misma fecha.
Puede ocurrir que el auditor identifique un riesgo
de incorrección material debida a fraude que afecte a varias cuentas y
afirmaciones. Estas pueden referirse a la valoración de activos, las
estimaciones relacionadas con transacciones específicas (como adquisiciones,
reestructuraciones o enajenaciones de un segmento del negocio) y otras obligaciones
significativas devengadas (como pensiones y otras obligaciones de pago por
jubilación, u obligaciones relativas a daños medioambientales). El riesgo
también puede estar relacionado con cambios significativos en las hipótesis
relativas a estimaciones recurrentes
La información reunida durante la obtención de
conocimiento de la entidad y de su entorno puede facilitar al auditor la
evaluación de la razonabilidad de estas estimaciones de la dirección, y de los
juicios e hipótesis subyacentes. Asimismo, una revisión retrospectiva de
juicios e hipótesis similares de la dirección que se hayan aplicado en periodos
anteriores puede proporcionar información sobre la razonabilidad de los juicios
e hipótesis en los que se basan las estimaciones de la dirección.
En el anexo 2 se muestran ejemplos de posibles
procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de
incorrección material debida a fraude, incluidos ejemplos que ilustran la
incorporación de un elemento de imprevisibilidad. El anexo incluye
ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgo de
incorrección material que
resultan tanto de la
información financiera fraudulenta,
incluida la información financiera
fraudulenta originada por el reconocimiento
de ingresos, como de la apropiación indebida de activos.
Procedimientos de auditoría en respuesta a los
riesgos relacionados con la elusión de controles por la dirección
Asientos
en el libro diario y otros ajustes (Ref: Apartado 32(a))
La incorrección material en los estados financieros
debida a fraude implica a menudo la manipulación del proceso de información
financiera mediante el registro indebido o no autorizado de asientos en el
libro diario. Esto puede ocurrir a lo largo de todo el ejercicio o al cierre
del periodo, o mediante la realización de ajustes por la dirección de
cantidades registradas en los estados financieros que no se reflejan en
asientos en el libro diario, por ejemplo mediante los ajustes y
reclasificaciones de consolidación.
Asimismo, es importante que el
auditor considere los riesgos de incorrección material asociados a la indebida
elusión de los controles sobre los asientos en el libro diario, ya que los
procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de error
involuntario, pero no evitan el riesgo de que las personas puedan eludir,
indebidamente, dichos procesos automatizados, por ejemplo cambiando los
importes que se traspasan automáticamente al libro mayor o al sistema de
información financiera. Además, en el caso de que se utilicen tecnologías de la
información para transferencia automática de la información, puede haber escasa
o nula evidencia visible de dicha intervención en los sistemas de información.
Para la identificación y la selección de los
asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar
pruebas, así como para la determinación del método apropiado para examinar el
soporte subyacente a los elementos seleccionados, son relevantes las siguientes
cuestiones:
• La valoración del riesgo de
incorrección material debida a fraude. La presencia de factores de riesgo de
fraude y otra información obtenida durante la valoración por el auditor del
riesgo de incorrección material debida a fraude pueden facilitar a éste la identificación
de los tipos específicos de asientos del libro diario y otros ajustes sobre los
que se van a realizar pruebas.
• Los controles que se han diario y otros ajustes.
Controles asientos en el libro diario, así
implementado sobre los asientos en
el libro eficaces sobre la preparación y anotación de como sobre otros ajustes
pueden reducir la
extensión de las pruebas sustantivas necesarias, siempre y cuando el
auditor haya realizado pruebas sobre la eficacia operativa de los controles.
• El proceso de información
financiera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que se puede obtener.
En numerosas entidades, el procesamiento rutinario de las transacciones
conlleva la combinación de pasos y procedimientos manuales y automatizados. De
forma similar, el procesamiento de asientos en el libro diario y otros ajustes
puede conllevar procedimientos y controles manuales y automatizados. En el caso
de que se utilicen tecnologías de la información en el proceso de información
financiera, es posible que los asientos en el libro diario y otros ajustes sólo
existan en formato electrónico.
• Las características de los
asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos. Los asientos en el
libro diario y otros ajustes indebidos suelen tener unas características
identificativas únicas. Dichas características pueden ser, entre otras: a)
asientos realizados en cuentas que no corresponden, inusuales o poco
utilizadas; b) asientos realizados por personas que normalmente no realizan
asientos en el libro diario;
c) asientos registrados al cierre
del periodo, o con posterioridad al cierre, cuya explicación o descripción sea
escasa o inexistente; d) asientos realizados antes o durante la preparación de
los estados financieros que no tengan números de cuenta, o e)asientos que
contengan números redondos o con terminaciones coincidentes.
• La naturaleza y complejidad de las cuentas.
Pueden realizarse asientos en el libro diario o ajustes indebidos en cuentas:
a) que contengan transacciones de naturaleza compleja o inusual; b) que
contengan estimaciones significativas y ajustes al cierre del periodo
significativos; c) que en el pasado hayan mostrado tendencia a contener
incorrecciones; d) que no se hayan conciliado oportunamente o contengan diferencias
no conciliadas; e) que contengan transacciones intragrupo, o f) que estén
asociadas de algún modo a un riesgo identificado de incorrección material
debida a fraude. En auditorías de entidades que tienen varias ubicaciones o
componentes, se estudiará la necesidad de seleccionar asientos en el libro
diario de varias ubicaciones.
• Asientos en el libro diario y otros ajustes
procesados fuera del curso normal de los negocios. Los asientos en el libro
diario que no son estándar pueden no estar sujetos al mismo grado de control
interno que los asientos que se utilizan de forma recurrente para registrar
mensualmente transacciones tales como ventas, compras y desembolsos de
efectivo.
El auditor aplicará su juicio profesional para
determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la
comprobación de los asientos en el libro diario y otros ajustes. Sin embargo,
teniendo en cuenta que los asientos en el libro diario y otros ajustes
fraudulentos a menudo se realizan al cierre de un periodo de información, el
apartado 32(a)(ii) requiere que el auditor seleccione los asientos en el libro
diario y otros ajustes que se hayan hecho en dicha fecha.
Asimismo, dado que las incorrecciones materiales en
los estados financieros debidas a fraude pueden producirse a lo largo de todo
el periodo y pueden implicar grandes esfuerzos para ocultar el modo en que se
ha llevado a cabo el fraude, el apartado 32(a)(iii) requiere que el auditor
considere si también es necesario comprobar los asientos en el libro diario y
otros ajustes realizados durante todo el periodo.
Estimaciones
contables (Ref: Apartado 32(b))
La preparación de los estados financieros requiere
que la dirección realice una serie de juicios o hipótesis que afectan a
estimaciones contables significativas, así como que haga el seguimiento de la
razonabilidad de dichas estimaciones de forma continua. La información
financiera fraudulenta a menudo se proporciona mediante incorrecciones
intencionadas en las estimaciones contables.
Esto puede hacerse, por ejemplo, mediante la
infravaloración o la sobrevaloración, en un mismo sentido, de todas las
provisiones o reservas, bien para distribuir los beneficios entre dos o más
periodos contables, bien para alcanzar un nivel de beneficios determinado con el
fin de engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su
percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad.
El propósito de una revisión retrospectiva de los
juicios e hipótesis de la dirección relacionados con estimaciones contables
significativas reflejadas en los estados financieros del ejercicio anterior es
determinar si hay indicios de un posible sesgo de la dirección. No se pretende
cuestionar los juicios profesionales del auditor formulados en el ejercicio
anterior, que se basaron en la información disponible en ese momento.
La NIA 540 también requiere una revisión
retrospectiva18. Dicha revisión se realiza como procedimiento de valoración del
riesgo con el fin de obtener información sobre la eficacia del proceso de estimación
realizado por la dirección en el periodo anterior, evidencia de auditoría sobre
el desenlace o, cuando proceda, para la consiguiente nueva estimación posterior
de las estimaciones del periodo anterior que sea pertinente para realizar las
estimaciones contables del periodo actual, y como evidencia de auditoría de
cuestiones que puede ser necesario revelar en los estados financieros, como la
incertidumbre en la estimación.
Desde un punto de vista práctico, la revisión por
el auditor de los juicios e hipótesis de la dirección en busca de sesgos que
puedan representar un riesgo de incorrección material debida a fraude, de
conformidad con la presente NIA, puede llevarse a cabo conjuntamente con la
revisión requerida por la NIA 540.
Fundamento empresarial de transacciones significativas (Ref: Apartado
32(c))
Los indicadores que pueden sugerir la posibilidad
de que las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios
de la entidad, o inusuales por cualquier otro motivo, se hayan registrado con
el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o para ocultar
una apropiación indebida de activos, son, entre otros, los siguientes:
• La forma de dichas transacciones parece
excesivamente compleja (por ejemplo, en la transacción participan varias
entidades de un grupo consolidado o múltiples terceros no vinculados).
• La dirección no ha discutido la naturaleza ni la
contabilización de dichas transacciones con los responsables del gobierno de la
entidad, y la documentación es inadecuada.
• La dirección se centra más en la necesidad de un
determinado tratamiento contable que en las condiciones económicas subyacentes
de la transacción.
• Transacciones en las que participan partes
vinculadas no consolidadas, incluidas entidades con cometido especial, no han
sido revisadas o aprobadas adecuadamente por los responsables del gobierno de
la entidad.
• En las transacciones participan partes vinculadas
no identificadas anteriormente o partes que carecen de la sustancia económica o
de la capacidad financiera necesarias para llevar a cabo la transacción sin
ayuda de la entidad que está siendo auditada.
Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref:
Apartados 34-37)
La NIA 330 requiere que el auditor, auditoría
aplicados y en la evidencia valoraciones del riesgo de incorrección siendo
adecuadas.
basándose
en los procedimientos de de auditoría obtenida, evalúe si las material en las
afirmaciones siguen
Esta evaluación es principalmente una cuestión
cualitativa que se basa en el juicio del auditor. Dicha evaluación puede
proporcionar más información sobre los riesgos de incorrección material debida
a fraude, así como sobre la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría
adicionales o diferentes. En el anexo 3 se muestran ejemplos de circunstancias
que pueden indicar la posibilidad de fraude
Procedimientos analíticos realizados en una fecha
próxima a la finalización de la auditoría para alcanzar una conclusión global
(Ref: Apartado 34)
La determinación de las tendencias y relaciones
concretas que pueden indicar la existencia de un riesgo de incorrección
material debida a fraude requiere la aplicación del juicio profesional. Las
relaciones inusuales que afectan a los ingresos y resultados al cierre del
ejercicio son especialmente relevantes. Pueden incluir, por ejemplo: importes
inusualmente elevados de ingresos que se registran en las últimas semanas del
periodo de información, o transacciones inusuales; o bien ingresos
incongruentes con las tendencias de los flujos de efectivo procedentes de las
operaciones
Consideración de las incorrecciones identificadas (Ref: Apartados 35-37)
Teniendo en cuenta que el fraude implica un
incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de
una oportunidad para llevarlo a cabo o cierta racionalización del acto, es
improbable que un caso de fraude se produzca de forma aislada. En consecuencia,
casos tales como la existencia de numerosas incorrecciones en una ubicación
concreta, aun cuando el efecto acumulativo no sea material, pueden ser indicio
de riesgo de incorrección material debida a fraude.
Las implicaciones del fraude identificado dependen
de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude que en otro caso sería
insignificante, puede ser significativo si en él participa la alta dirección.
En dichas circunstancias, puede cuestionarse la
fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puede haber reservas
sobre la integridad y la veracidad de las manifestaciones realizadas y sobre la
autenticidad de los registros contables y de la documentación. Asimismo, cabe
la posibilidad de colusión en la que participen empleados, la dirección o
terceros.
La NIA 450 y la NIA 700
establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la evaluación y el
tratamiento de las incorrecciones y su efecto en la opinión del auditor
expresada en el informe de auditoría.
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo (Ref: Apartado
38)
Algunos ejemplos de situaciones excepcionales que
pueden surgir y cuestionar la capacidad del auditor para seguir realizando la
auditoría son:
• la entidad no adopta las medidas adecuadas con
respecto al fraude que el auditor considera necesarias en esas circunstancias,
incluso cuando el fraude no sea material para los estados financieros;
• la consideración por parte del auditor de los
riesgos de incorrección material debida a fraude y los resultados de las
pruebas de auditoría indican la existencia de un riesgo significativo de fraude
que resulte material y generalizado; o
• el auditor tiene reservas significativas acerca
de la competencia o la integridad de la dirección o de los responsables del
gobierno de la entidad.
No es posible describir de forma categórica el
momento en el que es adecuado renunciar al encargo, debido a la diversidad de
circunstancias que pueden surgir. Entre los factores que afectan a la
conclusión del auditor se incluyen las implicaciones derivadas de la
participación de un miembro de la dirección o de los responsables del gobierno
de la entidad (lo que puede afectar a la fiabilidad de las manifestaciones de
la dirección), así como los efectos en el auditor de continuar la relación con
la entidad.
El auditor tiene responsabilidades profesionales y
legales en dichas circunstancias, y estas responsabilidades pueden variar según
el país. En algunos países, po ejemplo,
el audito pued esta autorizado,
u obligado, a efectuar una declaración o
a informar a
la persona
o personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a autoridades reguladoras.
Teniendo en cuenta la naturaleza excepcional de las
circunstancias y la necesidad de atender a los requerimientos legales, el
auditor puede considerar adecuado solicitar asesoramiento jurídico para decidir
si renuncia al encargo, así como determinar la forma de proceder adecuada,
incluida la posibilidad de informar a los accionistas, a las autoridades
reguladoras o a otras personas.
Consideraciones
específicas para entidades del sector público
En muchos casos, en el sector público, debido a la
naturaleza del mandato o a consideraciones de interés público, el auditor puede
no tener la opción de renunciar al encargo.
Manifestaciones escritas (Ref: Apartado 39)
La NIA 58023 establece requerimientos y proporciona
orientaciones sobre la obtención, en la auditoría, de manifestaciones adecuadas
de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la
entidad. Además de reconocer que han cumplido su responsabilidad en relación
con la preparación de los estados financieros, es importante que, con
independencia de la dimensión de la entidad, la dirección y, cuando proceda,
los responsables del gobierno de la entidad, reconozcan su responsabilidad
sobre el control interno diseñado, implementado y mantenido con el fin de
prevenir y detectar el fraude.
Debido a la naturaleza del fraude y a las
dificultades que encuentran los auditores para detectar incorrecciones
materiales en los estados financieros debidas a fraude, es importante que el
auditor obtenga manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de
los responsables del gobierno de la entidad, en las que confirmen que le han
revelado:
(a)
los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que
los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a
fraude; y
(b)
su conocimiento de cualquier fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude,
que afecten a la entidad.
Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la
entidad
Comunicación a la dirección (Ref: Apartado 40)
Si el auditor obtiene evidencia de que existe o
puede existir fraude, es importante que este hecho se ponga en conocimiento del
nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible, aunque la cuestión
pueda considerarse intrascendente (por ejemplo, un desfalco menor cometido por
un empleado de un nivel inferior de la organización de la entidad). La
determinación del nivel de la dirección adecuado en cada caso es una cuestión
de juicio profesional en la que influyen factores como la probabilidad de
colusión y la naturaleza y la magnitud del fraude sobre el que existen
indicios. Normalmente, el nivel adecuado de la dirección es, al menos, un nivel
por encima de las personas que parecen estar involucradas en el fraude respecto
del que existen indicios
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref:
Apartado 41)
La comunicación del auditor con los responsables
del gobierno de la entidad puede realizarse verbalmente o por escrito. La NIA
260 identifica los factores que el auditor considera al determinar si realiza
la comunicación de forma verbal
|
o
por escrito. Debido a
|
la
naturaleza y
|
lo
delicado de
|
una situación de fraude
|
|
en
el que participa la
|
alta
dirección,
|
o
del fraude
|
que da lugar a una
|
incorrección material de los estados financieros,
el auditor informa de estas cuestiones oportunamente y puede, asimismo,
considerar necesario informar sobre ellas por escrito.
En algunos casos, el auditor
puede considerar adecuado comunicarse con los responsables del gobierno de la
entidad cuando llega a su conocimiento un fraude en el que participan empleados
que no forman parte de la dirección y que no da lugar a una incorrección material.
Del mismo modo, los responsables del gobierno de la
entidad pueden querer que se les informe de dichas circunstancias. El proceso
de comunicación se facilita si el auditor y los responsables del gobierno de la
entidad acuerdan en una fase temprana de la auditoría la naturaleza y el
alcance de las comunicaciones del auditor a este respecto.
En las circunstancias
excepcionales en que el auditor tenga reservas acerca de la integridad u
honestidad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad, el
auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para
determinar la forma adecuada de proceder.
Otras cuestiones relacionadas con el fraude (Ref: Apartado 42)
Otras cuestiones relacionadas con el fraude que se
discutirán con los responsables del gobierno de la entidad incluyen, por
ejemplo:
• Las reservas acerca de la naturaleza, extensión y
frecuencia de las valoraciones realizadas por la dirección de los controles
implantados para prevenir y detectar el fraude, así como el riesgo de que los
estados financieros puedan contener incorrecciones materiales.
• El hecho de que la dirección no trate
adecuadamente las deficiencias significativas identificadas en el control
interno, o que no responda adecuadamente frente a un fraude identificado.
• La evaluación del auditor del entorno de control
de la entidad, incluidas las cuestiones relativas a la competencia e integridad
de la dirección.
• Las acciones de la dirección que pueden ser
indicativas de información financiera fraudulenta, como la selección y
aplicación por parte de la dirección de políticas contables que puedan indicar
intentos de la dirección de manipular los beneficios, a fin de engañar a los
usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los
resultados y de la rentabilidad de la entidad.
• Las reservas acerca de la adecuación e integridad
de la autorización de transacciones que parecen ser ajenas al curso normal de
los negocios.
Comunicaciones
a autoridades reguladoras y de supervisión (Ref: Apartado 43)
El deber del auditor de preservar la
confidencialidad de la información del cliente puede impedir que se informe
sobre el fraude a un tercero ajeno a la entidad cliente. Sin embargo, las
responsabilidades legales del auditor varían de un país a otro, y en
determinadas circunstancias el deber de confidencialidad puede quedar
invalidado por la normativa legal o los tribunales de justicia.
En algunos países, el auditor de una entidad
financiera tiene el deber establecido legalmente de informar de la existencia
de un fraude a las autoridades de supervisión. Asimismo, en algunos países, el
auditor debe informar de las incorrecciones a las autoridades cuando la
dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas
correctoras.
El auditor puede considerar apropiado obtener
asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuada según las
circunstancias, con el propósito de establecer los pasos necesarios teniendo en
cuenta los aspectos de interés público del fraude identificado.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
En el sector público, los requerimientos de
información sobre el fraude, con independencia de que éste se descubra o no a
través del proceso de auditoría, pueden estar sujetos a preceptos específicos
del mandato de auditoría o de las disposiciones legales, reglamentarias u otras
disposiciones relacionadas.
Anexo 1 (Ref: Apartado A25)
Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Los factores de riesgo de fraude que se identifican
en el presente anexo son ejemplos de factores a los que pueden tener que
enfrentarse los auditores en un amplio espectro de situaciones. Se presentan
por separado ejemplos relacionados con los dos tipos de fraude relevantes para
el auditor: la información financiera fraudulenta y la apropiación indebida de
activos.
Para cada uno de estos tipos de fraude, los
factores de riesgo se clasifican a su vez en función de las tres condiciones
que suelen estar presentes cuando se producen incorrecciones materiales debidas
a fraude: a) incentivos y elementos de presión; b) oportunidades; c) actitudes
y racionalización. Aunque los factores de riesgo cubren un amplio espectro de
situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, el auditor puede identificar factores
de riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en
todas las circunstancias, y algunos pueden tener mayor o menor significatividad
en entidades de diferente dimensión o con distintas características de
propiedad o distintas circunstancias. Asimismo, el orden en que se ofrecen los
ejemplos de factores de riesgo no pretende reflejar su importancia relativa o
la frecuencia con que se producen.
Factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información
financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con
incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta.
Incentivos y elementos de presión
La estabilidad o rentabilidad se ve amenazada por condiciones
económicas, sectoriales u operativas de la entidad, tales como (o de las que
son indicio):
• Un alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado de
un descenso de los márgenes.
• Gran vulnerabilidad a cambios rápidos, como los tecnológicos,
obsolescencia de los productos, o los tipos de interés.
• Descensos significativos de la demanda y aumento del número de
empresas fallidas en el sector o en la economía en general.
• Pérdidas operativas que convierten en inminente
la amenaza de quiebra, de ejecución forzosa o de absorción hostil.
• Flujos de efectivo negativos recurrentes
procedentes de las operaciones o una imposibilidad para generar flujos de
efectivo en las operaciones, al tiempo que se registran beneficios y
crecimiento de beneficios.
• Crecimiento rápido o rentabilidad inusual,
especialmente en comparación con los de otras empresas del mismo sector.
•
Nuevos requerimientos contables, legales o reglamentarios.
La dirección está sometida a una presión excesiva
para cumplir con los requerimientos o con las expectativas de terceros como
consecuencia de lo siguiente:
• Las expectativas de rentabilidad o de grado de
tendencia por parte de analistas de inversión, inversores institucionales,
acreedores significativos u otros terceros (especialmente expectativas
injustificadamente desmesuradas o poco realistas), incluidas las creadas por la
propia dirección mediante, por ejemplo, comunicados de prensa o mensajes en los
informes anuales excesivamente optimistas.
• La necesidad de obtener financiación adicional, a
través de recursos ajenos o propios, para seguir siendo competitivos, incluida
la financiación de importantes proyectos de investigación y desarrollo o de
inversión en activos fijos.
• Una capacidad limitada para cumplir con los
requerimientos asociados a la cotización en bolsa, con el reembolso de la deuda
u otras obligaciones derivadas de compromisos de deuda.
• Los efectos negativos, reales o percibidos, de
informar de malos resultados relacionados con transacciones significativas en
curso, como combinaciones de negocios u obtención de contratos.
La información disponible indica que la situación
financiera personal de los miembros de la dirección o de los responsables del
gobierno de la entidad se ve amenazada por la evolución financiera de la
entidad debido a que:
•
Tienen intereses financieros significativos en la entidad.
• Una parte significativa de su retribución (por
ejemplo, primas, opciones sobre acciones y contratos con cláusulas ligadas al
resultado) dependen de la consecución de unos objetivos desmesurados de
cotización, resultados operativos, situación financiera o flujos de efectivo.
• Han prestado garantías personales con respecto a
deudas de la entidad.
Existe una presión excesiva sobre la dirección o
sobre el personal operativo para cumplir con los objetivos financieros fijados
por los responsables del gobierno de la entidad, incluidos objetivos
incentivados de ventas o rentabilidad.
Oportunidades
La naturaleza del sector o de las operaciones de la
entidad proporciona oportunidades de facilitar información financiera
fraudulenta que puede
tener su
origen en:
• Transacciones significativas con partes
vinculadas, ajenas al curso normal de los negocios, o con entidades vinculadas
no auditadas o
auditadas por otra firma de auditoría.
• Una fuerte presencia financiera o capacidad de
dominio de un determinado sector de la industria que permite a la entidad
imponer términos o condiciones a los proveedores o a los clientes que pueden
dar lugar a transacciones inadecuadas o no realizadas en condiciones de
independencia mutua.
• Activos,
pasivos, ingresos o gastos basados en
estimaciones significativas
que
implican juicios subjetivos o incertidumbres difíciles de corroborar.
• Transacciones
significativas, inusuales o altamente complejas, especialmente las realizadas
en una fecha cercana al cierre del periodo, que plantean una problemática del
tipo “fondo sobre forma”.
• Operaciones significativas transfronterizas o realizadas en el
extranjero en jurisdicciones donde existen diferentes entornos y culturas
empresariales.
• Utilización de intermediarios sin que parezca
existir una justificación empresarial clara.
• Cuentas bancarias significativas u operaciones de
una sociedad dependiente o de una sucursal en jurisdicciones que sean paraísos
fiscales y para las que no parezca existir una justificación empresarial clara.
El seguimiento de la dirección no es eficaz como
consecuencia de las situaciones siguientes:
• El hecho de que sea una persona sola o un grupo
reducido de personas quienes ejerzan la dirección (cuando no se trate de una
entidad con un propietario-gerente) sin que existan controles compensatorios.
• El hecho de que no sean eficaces ni la
supervisión realizada por los responsables del gobierno de la entidad sobre el
proceso de información financiera ni el control interno.
Existe una estructura organizativa compleja o inestable
que se pone de manifiesto por lo siguiente:
• Dificultad para determinar la organización o las
personas que tienen participaciones de control en la entidad.
• Estructura organizativa extremadamente compleja
que comporta entidades jurídicas o líneas jerárquicas de dirección inusuales.
• Rotación elevada de los miembros de la alta
dirección, de los asesores jurídicos o de los responsables del gobierno de la
entidad.
Los componentes del control interno son deficientes como consecuencia
de:
• Un seguimiento inadecuado de los controles,
incluidos los controles automatizados y los que se realizan sobre la
información financiera intermedia (en los casos en que se requiere información
externa).
• Unas tasas de rotación elevadas o una selección
ineficaz de empleados de contabilidad, de auditoría interna o de tecnología de
la información.
• Sistemas ineficaces de contabilidad e
información, incluidas situaciones que implican deficiencias significativas en
el control interno.
Actitudes
y racionalización
• Ineficacia en la comunicación, la implementación,
el apoyo o la imposición de los principios o de las normas de ética de la
entidad por parte de la dirección, o la comunicación de principios o normas de
ética inadecuados.
• Participación o preocupación excesivas de la
dirección no financiera en relación con la selección de políticas contables o
la determinación de estimaciones significativas.
• Historial conocido de incumplimiento de la
normativa sobre valores y de otras disposiciones legales o reglamentarias, o de
demandas contra la entidad, su alta dirección o los responsables del gobierno
de la entidad por supuesto fraude o incumplimiento de las disposiciones legales
y reglamentarias.
•
Interés excesivo por parte de la dirección en mantener o aumentar la cotización
de las acciones o la tendencia de beneficios de la entidad.
• La
práctica, por parte de la dirección, de comprometerse con los analistas,
acreedores y otros terceros a cumplir pronósticos desmesurados o poco realistas.
• El hecho
de que la dirección no subsane las deficiencias significativas conocidas en el
control interno oportunamente.
•
Interés por parte de la dirección en la utilización de medios indebidos para
minimizar los beneficios contabilizados, por motivos fiscales.
• Escaso nivel ético de
los miembros de la alta dirección.
• El
propietario-gerente no distingue entre transacciones personales y
empresariales.
• Disputas entre
accionistas de una entidad cuyo número de accionistas es reducido.
• Intentos
recurrentes por parte de la dirección de justificar una contabilidad paralela o
inadecuada basándose en su importancia relativa.
La relación entre la dirección y el auditor actual o su predecesor es
tensa, lo que se manifiesta en lo siguiente:
○ Disputas frecuentes con el auditor actual o con su predecesor sobre
cuestiones contables, de auditoría o de información.
○ Exigencias poco razonables planteadas al auditor, como restricciones
de tiempo poco realistas para la finalización de la auditoría o la emisión del
informe de auditoría. ○ Imposición de restricciones al auditor que limitan de
forma indebida el acceso a personas o a la información, o bien que limitan la
capacidad para comunicarse eficazmente con los responsables del gobierno de la
entidad.
○ Actitud prepotente de la dirección en su trato
con el auditor, especialmente cuando ello conlleva intentos de influir en el
alcance del trabajo del auditor o en la selección o continuidad del personal
asignado al encargo de auditoría o consultado durante el trabajo.
Factores de riesgo relacionados con incorrecciones
originadas por la apropiación indebida de activos
Los factores de riesgo relacionados con
incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos también se
pueden clasificar atendiendo a las tres condiciones que generalmente están
presentes cuando existe fraude: incentivos y elementos de presión;
oportunidades; actitudes y racionalización. Algunos factores de riesgo
relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
también pueden estar presentes cuando surgen incorrecciones derivadas de una
apropiación indebida de activos. Por ejemplo, puede haber un seguimiento
ineficaz por parte de la dirección y otras deficiencias en el control interno
cuando existen incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta o a
una apropiación indebida de activos. A continuación se exponen ejemplos de
factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a una apropiación
indebida de activos.
Incentivos y elementos de presión
Las obligaciones financieras personales pueden
presionar a la dirección o a los empleados que tienen acceso al efectivo o a
otros activos susceptibles de ser sustraídos y llevarles a apropiarse
indebidamente de dichos activos.
Las malas relaciones entre la entidad y los
empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles de ser sustraídos
pueden llevar a dichos empleados a apropiarse indebidamente de tales activos.
Por ejemplo, pueden crearse malas relaciones por:
•
Futuros despidos conocidos o previsibles de empleados.
•
Cambios recientes o previstos en la remuneración de los empleados o en sus
planes de prestaciones sociales.
• Ascensos,
remuneración u otras recompensas incongruentes con las expectativas.
Oportunidades
Determinadas características o circunstancias
pueden aumentar el grado de exposición de los activos a una apropiación indebida.
Por ejemplo, las oportunidades para la apropiación indebida de activos aumentan
cuando hay:
•
Mantenimiento en caja o manipulación de grandes cantidades de efectivo.
• Partidas
de existencias de tamaño reducido, gran valor o muy demandadas.
• Activos fácilmente convertibles en dinero, como
bonos al portador, diamantes o chips informáticos.
• Activos fijos de tamaño reducido,
comercializables o que carecen de una identificación de titularidad visible.
Un control interno inadecuado sobre los activos
puede aumentar el grado de exposición de dichos activos a una apropiación
indebida. Por ejemplo, una apropiación indebida de activos puede producirse
porque haya:
• Una
segregación de funciones o comprobaciones independientes inadecuadas.
• Una supervisión inadecuada de los gastos de la
alta dirección, como los de viaje y otros reembolsos.
• Una supervisión inadecuada por parte de la
dirección de los empleados responsables de los activos; por ejemplo, una
supervisión o un seguimiento inadecuado de ubicaciones remotas.
• Procesos de selección de personal inadecuados
para puestos con acceso a activos.
• Un sistema de registro inadecuado en relación con los
activos.
• Un sistema de autorización y aprobación de las
transacciones inadecuado (por ejemplo, de compras).
• Medidas
inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversiones, de las
existencias o de los activos fijos.
• La falta de
conciliación completa y oportuna de los activos.
• Ausencia de
documentación sobre las transacciones oportuna y adecuada; por ejemplo, de los
abonos por devolución de mercancías.
• Ausencia de
vacaciones obligatorias para empleados que desempeñan funciones clave de
control.
• Una comprensión
inadecuada por la dirección de las tecnologías de la información, lo que
permite a los empleados de tecnologías de la
información realizar una apropiación indebida.
• Controles
inadecuados de acceso a los registros automatizados, incluidos los controles
sobre los registros de incidencias de los sistemas informáticos y su revisión.
Actitudes y racionalización
• Falta de atención con respecto a la necesidad de
seguimiento o de reducción de los riesgos relacionados con la apropiación
indebida de activos.
• Falta de atención con respecto al control interno
de la apropiación indebida de activos mediante elusión de los controles
existentes o la falta de adopción de medidas adecuadas correctoras de
deficiencias conocidas en el control interno.
• Un comportamiento por parte del empleado que
indique disgusto o insatisfacción con la entidad o con el trato que recibe.
• Cambios de comportamiento o de estilo de vida que
puedan indicar que se ha producido una apropiación indebida de activos.
• Tolerancia de las sustracciones menores.
Anexo 2 (Ref: Apartado A40)
Ejemplos de posibles procedimientos
de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material
debida a fraude
Los siguientes son ejemplos de posibles
procedimientos de auditoría que pueden aplicarse para responder a los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude originada tanto por
información financiera fraudulenta como por una apropiación indebida de
activos. Aunque dichos procedimientos cubren un amplio espectro de situaciones,
son sólo ejemplos y, por tanto, pueden no ser los más adecuados o necesarios en
cada circunstancia. Del mismo modo, el orden en que se presentan los
procedimientos no pretende reflejar su importancia relativa.
Consideración relativa a las afirmaciones
Las respuestas específicas a la valoración por el
auditor de los riesgos de incorrecciones materiales debidas a fraude variarán
en función de los tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o de
las condiciones identificadas, así como de los tipos de transacciones, saldos
contables, información a revelar y afirmaciones a los que pueden afectar tales
riesgos.
A
continuación se exponen ejemplos concretos de respuestas:
• Visitar ubicaciones o realizar determinadas
pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observando el recuento de
existencias en ubicaciones en las que no se haya anunciado previamente la
visita del auditor, o realizando un recuento de efectivo por sorpresa en una
fecha determinada.
• Solicitar que los recuentos de existencias se
lleven a cabo al cierre del periodo o en una fecha más próxima al cierre del
periodo para minimizar el riesgo de manipulación de saldos en el periodo
comprendido entre la fecha de finalización del recuento y la fecha de cierre.
• Modificar el enfoque de auditoría en el ejercicio
actual. Por ejemplo, poniéndose en contacto, verbalmente, con los principales
clientes y proveedores, además de solicitarles una confirmación escrita,
enviando solicitudes de confirmación a una persona específica dentro de una
organización o buscando más información o información diferente.
• Efectuar una revisión detallada de los asientos
de ajuste de final de trimestre o de cierre de ejercicio de la entidad e
investigando los que resulten inusuales por su naturaleza o importe.
• Con respecto a
transacciones significativas o inusuales, especialmente las que se producen al
cierre del ejercicio o en una fecha cercana a éste, investigar la posibilidad
de que existan partes vinculadas y las fuentes de los recursos financieros que
sustentan las transacciones.
• Aplicar
procedimientos analíticos sustantivos empleando datos desagregados. Por
ejemplo, comparando ventas y costes de ventas por ubicación, línea de negocio o
mes con las expectativas del auditor.
• Realizar entrevistas
al personal relacionado con áreas en las que se ha identificado un riesgo de
incorrección material debida a fraude, para obtener su opinión sobre el riesgo
y sobre si los controles responden al riesgo, o el modo en que lo hacen.
• Cuando otros
auditores independientes auditan los estados financieros de una o más
dependientes, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensión del
trabajo que es necesario realizar para responder a los riesgos valorados de
incorrección material debida a fraude derivada de las transacciones y de las
actividades realizadas entre dichos componentes.
Si el trabajo de un experto resulta especialmente
significativo con respecto a una partida de los estados financieros para la que
el riesgo valorado de incorrección debida a fraude es alto, aplicar
procedimientos adicionales relacionados con algunas o todas las hipótesis, los
métodos o hallazgos del experto con el fin de verificar que los hallazgos sean
razonables, o contratar a otro experto con ese propósito.
• Aplicar procedimientos de auditoría para analizar
saldos de apertura de determinadas cuentas de estados financieros auditados
previamente para valorar, con la ventaja que da la perspectiva temporal, el
modo en que se resolvieron determinadas cuestiones que conllevan estimaciones y
juicios contables; por ejemplo, una provisión para devoluciones de ventas.
Aplicar procedimientos a cuentas u otras
conciliaciones preparadas por la entidad, incluido el examen de conciliaciones
realizadas en periodos intermedios.
• Aplicar técnicas asistidas por ordenador, como,
por ejemplo, la extracción y posterior tratamiento de datos, para realizar
pruebas sobre la existencia de anomalías en una población.
• Realizar pruebas sobre la integridad de los
registros y transacciones realizados por ordenador.
• Buscar evidencia de auditoría adicional en
fuentes externas a la entidad que está siendo auditada.
Respuestas
específicas - Incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la
valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a
información financiera
fraudulenta:
Reconocimiento de ingresos
• Aplicar procedimientos analíticos sustantivos con
relación a los ingresos empleando datos desagregados; por ejemplo, comparando
ingresos registrados mensualmente y por línea de producto o segmento de negocio
durante el periodo actual de información con periodos anteriores que sean
comparables. Las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden ser
útiles para identificar relaciones o transacciones generadoras de ingresos
inusuales o imprevistas.
Confirmar con clientes determinados términos
contractuales relevantes y la ausencia de acuerdos paralelos, ya que, a menudo,
dichos términos o acuerdos influyen en la contabilización adecuada y las bases
de los descuentos o el periodo al que se refieren suelen estar poco
documentados. Por ejemplo, en tales situaciones suelen ser relevantes los
criterios de aceptación, las condiciones de entrega y de pago, la ausencia de
obligaciones futuras o continuadas del vendedor, el derecho de devolución del
producto, los precios de reventa garantizados y las provisiones de cancelación
o devolución.
• Indagar entre el personal de ventas y marketing
de la entidad o ente el asesor jurídico interno sobre ventas o envíos
realizados en una fecha cercana a la finalización del periodo y sobre su
conocimiento de cualquier término o condición inusual asociados a dichas
transacciones.
Estar presente en una o más ubicaciones al cierre
del periodo para observar las mercancías que se están enviando o preparando
para ser enviadas (o las devoluciones pendientes de procesar) y aplicar otros
procedimientos de verificación del corte de ventas y existencias.
• En situaciones en las que las transacciones
generadoras de ingresos se inicien, procesen y registren electrónicamente,
verificar los controles para determinar si proporcionan la seguridad de que las
transacciones generadoras de ingresos registradas han ocurrido y se han registrado
adecuadamente.
Cantidades de existencias
• Examinar los registros de existencias de la
entidad para identificar las ubicaciones o las partidas que requieren atención
específica durante el recuento físico de las existencias, o después de éste.
• Observar el recuento de existencias en
determinadas ubicaciones sin previo aviso o realizar recuentos de existencias
en todas las ubicaciones en la misma fecha.
• Realizar recuentos de existencias en la fecha de
cierre del periodo de información o en una fecha cercana a ésta, para minimizar
el riesgo de manipulación inadecuada durante el periodo comprendido entre el
recuento de existencias y el cierre del periodo.
Aplicar procedimientos adicionales durante la
observación del recuento; por ejemplo, examinar de forma más rigurosa el
contenido de artículos embalados, la forma en que se almacenan (por ejemplo,
espacios vacíos) o etiquetan las mercancías, y la calidad (es decir, pureza,
grado o concentración) de las sustancias líquidas, como perfumes o productos químicos.
Recurrir a los servicios de un experto puede ser útil a este respecto.
• Comparar las cantidades del periodo actual con
las de periodos anteriores por clase o categoría de existencias, ubicación u
otros criterios, o comparación de las cantidades del recuento con los registros
permanentes.
• Utilizar técnicas de auditoría asistidas por
ordenador para comprobar con más detalle la compilación de los recuentos
físicos de existencias. Por ejemplo, ordenar por número de etiqueta para
realizar pruebas sobre los controles de etiquetas, o por número de serie de los
artículos para realizar pruebas sobre la posibilidad de que se haya omitido o
duplicado un artículo.
Estimaciones de la dirección
• Recurrir a un experto para que realice una
estimación independiente a fin de compararla con la estimación de la dirección.
• Ampliar las indagaciones a personas ajenas a la
dirección y al departamento de contabilidad para corroborar la capacidad y
determinación de la dirección de llevar a cabo los planes oportunos para
realizar la estimación
Respuestas
específicas -Incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos
Situaciones distintas impondrán necesariamente
respuestas distintas. Por lo general, la respuesta de auditoría a un riesgo
valorado de incorrección material debida a fraude relacionado con una
apropiación indebida de activos se dirigirá a determinados saldos contables y
tipos de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditoría señaladas
en las dos categorías precedentes pueden ser aplicables a dichas
circunstancias, el alcance del trabajo tiene que vincularse a la información
concreta sobre el riesgo de apropiación indebida que se haya identificado.
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la
valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a una
apropiación indebida de activos:
• Recuento de efectivo o de valores al cierre del
ejercicio, o en una fecha cercana a éste.
• Confirmar directamente con los clientes el
movimiento de la cuenta (incluidas las notas de abono y las devoluciones de
ventas, así como las fechas en que se realizaron los pagos) relativo al periodo
que se está auditando.
•
Analizar los cobros relativos a cuentas canceladas contablemente.
•
Analizar las faltas de existencias por ubicación o tipo de producto.
•
Comparar los ratios clave de existencias con la media del sector.
• Revisar la documentación de soporte de las
reducciones en los registros de inventario permanente.
• Realizar un cotejo informático de la lista de
proveedores con una lista de empleados para identificar coincidencias de
direcciones y números de teléfono.
• Realizar un análisis informático de registros de
nóminas para identificar duplicidades de direcciones, de números de identidad o
de identificación fiscal de empleados o cuentas bancarias.
• Revisar los expedientes de personal en busca de
aquéllos que contengan poca o ninguna evidencia de actividad; por ejemplo,
ausencia de evaluaciones de desempeño.
• Analizar los descuentos y devoluciones de ventas
en busca de patrones o tendencias inusuales.
•
Confirmar los términos específicos de los contratos con terceros.
• Obtener evidencia de que los contratos se llevan
a cabo de conformidad con sus términos.
•
Revisar la adecuación de gastos importantes e inusuales.
• Revisar la autorización y el valor en libros de
préstamos a miembros de la alta dirección y a partes vinculadas a ellos.
• Revisar el nivel y adecuación de los informes de
gastos presentados por la alta dirección.
Anexo 3 (Ref: Apartado A49)
Ejemplos de circunstancias que indican la
posibilidad de fraude
A continuación se exponen
ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados
financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude.
Las
discrepancias en los registros contables, incluyen:
•
Transacciones que no se han registrado íntegra u oportunamente, o que se han
registrado incorrectamente en lo referente a la cantidad o
importe, periodo contable, clasificación o política
de la entidad.
• Saldos o
transacciones sin justificación documental o autorización.
• Ajustes de
última hora que afectan significativamente a los resultados.
• Evidencia de
acceso de los empleados a sistemas y registros incongruentes con el acceso que
necesitan para desempeñar sus tareas autorizadas.
Confidencias o quejas ante el auditor relativas a un presunto fraude.
Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye:
•
Ausencia de documentos.
•
Documentos que parecen haber sido alterados.
• Disponibilidad únicamente de fotocopias y
documentos transmitidos electrónicamente en los casos en que cabe esperar que
existan documentos originales.
•
Partidas de conciliación significativas no explicadas.
• Cambios inusuales en el balance de situación, o
cambios en las tendencias o en ratios o relaciones importantes de los estados
financieros; por ejemplo, crecimiento más rápido de las cuentas a cobrar que el
de los ingresos.
• Respuestas incongruentes, vagas o poco verosímiles
de la dirección o de los empleados en las indagaciones o los procedimientos
analíticos
realizados.
Discrepancias inusuales entre los registros de la
entidad y las respuestas de confirmación.
• Número elevado de abonos y otros ajustes
realizados en los registros de las cuentas a cobrar.
• Diferencias sin justificar o inadecuadamente
justificadas entre el libro auxiliar de cuentas a cobrar y la cuenta de
control, o entre los estados de cuenta de los clientes y el libro auxiliar de
cuentas a cobrar.
• Inexistencia o ausencia de cheques cancelados en
circunstancias en las que los cheques cancelados normalmente se devuelven a la
entidad con el extracto bancario.
• Desaparición de existencias o de activos
físicos de magnitud significativa.
• Evidencia electrónica no disponible o pérdida de
ella, cuando ello resulte incongruente con las prácticas o políticas de
conservación de registros de la entidad.
• Menos respuestas a las confirmaciones de lo
previsto o un mayor número de respuestas de lo previsto
Imposibilidad de presentar evidencia de las
actividades de desarrollo de sistemas clave y de prueba e implementación de
cambios en los programas en relación con los cambios y desarrollos de sistemas
del año en curso.
Relaciones
difíciles o inusuales entre el auditor y la dirección, entre las que cabe
citar:
• Denegación de acceso a los registros, a las
instalaciones, a determinados empleados, clientes, proveedores u otras personas
de las que podría obtenerse evidencia de auditoría.
• Presiones indebidas de plazos impuestas por la
dirección para resolver cuestiones complejas o controvertidas.
• Quejas de la dirección sobre el modo en que se
realiza la auditoría o intimidación por parte de la dirección a los miembros
del equipo del encargo, especialmente en relación con la valoración crítica por
el auditor de la evidencia de auditoría o en la resolución de posibles
desacuerdos con la dirección.
Retrasos inusuales de la entidad para facilitar la información
solicitada.
• Falta de disposición para facilitar al auditor el
acceso a los archivos electrónicos clave para realizar pruebas sobre ellos
mediante técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
• Denegación de acceso a personal de operaciones e
instalaciones de TI clave, incluido el personal de seguridad, operaciones y
desarrollo de sistemas.
• Falta de disposición para añadir o revisar
información revelada en los estados financieros a fin de hacerlos más completos
y comprensibles.
• Falta de disposición para tratar las deficiencias
identificadas en el control interno oportunamente.
Otros
• Falta de disposición de la dirección para permitir que el auditor se
reúna en privado con los responsables del gobierno de la entidad.
•
Políticas contables que parecen estar en desacuerdo con lo normal en el sector.
• Cambios frecuentes en las estimaciones contables que no parecen
derivarse de cambios de circunstancias.
•
Tolerancia ante el incumplimiento del código de conducta de la entidad.
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