OPINIÓN MODIFICADA EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE
NIA 705: OPINIÓN MODIFICADA EN EL INFORME EMITIDO
POR UN AUDITOR
INDEPENDIENTE
Introducción
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 705,
“Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, debe
interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor
independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas
Internacionales de Auditoría”.
1.
Alcance de esta NIA:
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata
de la responsabilidad que tiene el auditor de emitir un informe adecuado en función de las
circunstancias cuando, al formarse una opinión de conformidad con
la NIA 700, concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los estados
financieros.
2. Tipos
de opinión modificada
Esta NIA establece tres tipos de opinión
modificada, denominadas: opinión con salvedades, opinión desfavorable (o
adversa) y denegación (o abstención) de opinión. La decisión sobre el tipo de
opinión modificada que resulta adecuado depende de:
(a)
la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, es decir, si los
estados financieros contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la
imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si
pueden contener incorrecciones materiales; y
(b)
el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos
del hecho en los estados financieros. (Ref: Apartado A1)
3.
Fecha de entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados
financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre
de 2009.
4. Objetivo
El objetivo del auditor es expresar, con claridad,
una opinión modificada adecuada sobre los estados financieros cuando:
(a) el auditor
concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados
financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b)
el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para
concluir que los estados financieros en su conjunto estén libres de
incorrección material.
5. Definiciones
A efectos de las NIA, los
siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Generalizado: término
utilizado, al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de
éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones
que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados
financieros aquellos que, a juicio del auditor:
(i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas
específicos de los estados financieros;
(ii)
en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos
representan o podrían representar una parte sustancial de los estados
financieros; o
(iii)
en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los
usuarios comprendan los estados financieros.
(b) Opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o
denegación (abstención) de opinión.
·
Requerimientos
6. Situaciones
en las que se requiere una opinión modificada
El auditor expresará una opinión modificada en el
informe de auditoría cuando:
(a)
concluya, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que los estados
financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o (Ref:
Apartados A2-A7)
(b)
no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que
los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
(Ref: Apartados A8-A12)
7 .
Determinación del tipo de opinión modificada
- Opinión
con salvedades
El auditor expresará una opinión con salvedades
cuando:
(a)
habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que
las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero
no generalizadas, para los estados financieros; o
(b)
el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la
que basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados
financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser
materiales, aunque no generalizados.
8.
Opinión desfavorable (o adversa)
El auditor expresará una opinión desfavorable (o
adversa) cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y
adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada,
son materiales y generalizadas en los estados financieros.
9.
Denegación (o abstención) de opinión
El auditor denegará la
opinión (o se abstendrá de opinar)
cuando no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera,
podrían ser materiales y generalizados.
El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de
opinar) cuando, en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan
la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de
haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con
cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los
estados financieros debido a la posible interacción de las incertidumbres y su
posible efecto acumulativo en los estados financieros.
11.Consecuencia de la imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta
por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo
Si, después de aceptar el
encargo, el auditor observa que la dirección ha impuesto una limitación al
alcance de la auditoría que el auditor considera que probablemente suponga la
necesidad de expresar una opinión con salvedades o denegar la opinión (o
abstenerse de opinar) sobre los estados
financieros, el auditor solicitará a la dirección que elimine la limitación.
Si la dirección rehúsa eliminar la limitación
mencionada en el apartado 11, el auditor comunicará el hecho a los responsables
del gobierno de la entidad, salvo que todos los responsables del gobierno
participen en la dirección de la entidad, y determinará si es posible aplicar
procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada.
Si el auditor no puede obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada, determinará las implicaciones de este hecho
como sigue:
(a) si el auditor concluye que los posibles efectos
de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera,
podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará una opinión
con salvedades; o
(b) si el auditor concluye que
los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados
financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal
forma que una opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la
gravedad de la situación, el auditor:
(i) renunciará a la auditoría,
cuando las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permitan y ello
sea factible; o (Ref: Apartados A13-A14)
(ii) si
no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe
de auditoría, denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados
financieros.
Si el auditor renuncia como está previsto en el
apartado 13(b)(i), antes de la renuncia comunicará a los responsables del
gobierno de la entidad cualquier cuestión relativa a incorrecciones
identificadas durante la realización de la auditoría que habría dado lugar a
una opinión modificada. (Ref: Apartado A15).
15. Otras consideraciones en relación con una
opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión
Cuando el auditor considere necesario expresar una
opinión desfavorable (o adversa) o denegar la opinión (o abstenerse de opinar)
sobre los estados financieros en su conjunto, el informe de auditoría no
incluirá simultáneamente una opinión no modificada (o favorable) sobre un solo
estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas
de un solo estado financiero en relación con el mismo marco de información
financiera aplicable.
La inclusión en el
mismo informe de dicha opinión no modificada (o favorable) en estas circunstancias
sería contradictoria con la opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de
opinión sobre los estados financieros en su conjunto. (Ref: Apartado A16)
16. Estructura y contenido del informe de auditoría
cuando se expresa una opinión modificada
22. Párrafo de fundamento de la opinión modificada
Cuando el auditor exprese una opinión modificada
sobre los estados financieros, además de los elementos
específicos requeridos por la NIA
700, incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación.
El auditor situará este párrafo inmediatamente
antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título
“Fundamento de la opinión con salvedades”, “Fundamento de la opinión
desfavorable” o "Fundamento de la denegación de opinión”, según
corresponda. (Ref: Apartado A17).
Si existe incorrección material en los estados
financieros que afecta a cantidades concretas de los estados financieros
(incluidas revelaciones de información cuantitativa), el auditor incluirá en el
párrafo de fundamento de la opinión modificada una descripción y cuantificación
de los efectos financieros de la incorrección, salvo que no sea factible. Si la
cuantificación de los efectos financieros no es factible, el auditor lo
indicará en el párrafo de fundamento de la opinión modificada. (Ref: Apartado
A18)
Si existe incorrección material en los estados
financieros en relación con la información descriptiva revelada, el auditor
incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una explicación
de las razones por las que tal información es incorrecta.
Si existe incorrección material en los estados
financieros en relación con la falta de revelación de información requerida, el
auditor:
(a)
discutirá la falta de revelación de información con los responsables del
gobierno de la entidad;
(b) describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la naturaleza
de la información omitida; y
(c)
salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, incluirá la
información a revelar omitida, siempre que sea factible y que el auditor haya
obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información a
revelar omitida. (Ref: Apartado A19)
Si la opinión modificada tiene su origen en la
imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el
auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los
motivos de dicha imposibilidad.
Aun cuando el auditor haya expresado una opinión
desfavorable (o adversa) o haya denegado la opinión (o se haya abstenido de
opinar) sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de fundamento
de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga
conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos
correspondientes. (Ref: Apartado A20)
22. Párrafo de opinión
Cuando el auditor exprese una opinión modificada,
el párrafo de opinión tendrá el título “Opinión con salvedades”, “Opinión
desfavorable” o "Denegación de Opinión”, según corresponda. (Ref:
Apartados A21, A23-A24)
Cuando el auditor exprese una opinión
con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros, el
auditor manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, excepto por los
efectos de los hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión con
salvedades:
(a) los estados financieros expresan la imagen fiel
(o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) de conformidad con
el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de
conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros han sido preparados, en
todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco
de cumplimiento. Si la opinión modificada se debe a la imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor utilizará para la
opinión modificada la siguiente frase: “excepto por los posibles efectos del
hecho o hechos …”. (Ref: Apartado A22).
Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable
(o adversa), manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, debido a
la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de fundamento de
la opinión desfavorable:
(a) los estados financieros no expresan la imagen
fiel (o no se presentan fielmente) de conformidad con el marco de información
financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco
de imagen fiel; o
(b) los estados financieros no han sido preparados,
en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco
de cumplimiento.
Cuando el auditor deniegue la opinión (o se
abstenga de opinar) porque no haya podido obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada, en el párrafo de opinión el auditor manifestará que:
(a) debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de
fundamento de la denegación de opinión, el auditor
no ha podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente
y adecuada para expresar la opinión de auditoría; y, en consecuencia,
(b)
el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros.
26. Descripción de la responsabilidad del auditor
cuando exprese una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (o
adversa)
Cuando el auditor exprese una opinión con
salvedades o una opinión desfavorable (o adversa), corregirá la descripción de
su responsabilidad para manifestar que considera que la evidencia de auditoría
que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para expresar una
opinión modificada.
27. Descripción de la responsabilidad del auditor
cuando deniegue la opinión (o se abstenga de opinar)
Cuando el auditor deniegue la opinión (o se
abstenga de opinar) porque no haya podido obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada, modificará el párrafo introductorio del informe de
auditoría para manifestar que ha sido nombrado para auditar los estados
financieros.
El auditor modificará también la descripción de la
responsabilidad del auditor y la descripción del alcance de la auditoría para
manifestar sólo lo siguiente: “Nuestra responsabilidad es expresar una opinión
sobre los estados financieros basada en la realización de la auditoría de
conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Debido al hecho (o los hechos) descritos en el
párrafo de fundamento de la denegación de opinión, no hemos podido obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada que proporcione una base para
expresar una opinión de auditoría.”
28. Comunicación con los responsables del gobierno
de la entidad
Cuando el auditor prevea tener que expresar una
opinión modificada en el informe de auditoría, comunicará a los responsables
del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha
opinión modificada y la redacción prevista de la modificación. (Ref: Apartado
A25)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
A1. Tipos de opinión modificada (Ref: Apartado 2)
A2. Naturaleza de las incorrecciones materiales
(Ref: Apartado 6(a))
La NIA700 exige al auditor que, para formarse una
opinión sobre los estados financieros, concluya si se ha obtenido una seguridad
razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de
incorrección
material. Esta conclusión tiene en cuenta la
evaluación del auditor de las incorrecciones no corregidas, en su caso, en los
estados financieros, de conformidad con la NIA 450.
La NIA 450 define una incorrección como una
diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información
revelada de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad,
clasificación, presentación o información a revelar requeridas para dicha
partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
En consecuencia, una incorrección material en los
estados financieros puede surgir en relación con:
(a)
la adecuación de las políticas contables seleccionadas;
(b)
la aplicación de las políticas contables seleccionadas; o
(c)
la adecuación o idoneidad de la información revelada en los estados
financieros.
A4. Adecuación de las políticas contables
seleccionadas
En relación con la adecuación de las políticas
contables seleccionadas por la dirección, pueden surgir incorrecciones
materiales en los estados financieros cuando:
(a)
las políticas contables seleccionadas no sean congruentes con el marco de
información financiera aplicable; o
(b)
los estados financieros, incluidas las notas explicativas, no representen las
transacciones y hechos subyacentes de un modo que logren la presentación fiel.
Los marcos de información financiera a menudo
contienen requerimientos dirigidos a que se tengan en cuenta los cambios en las
políticas contables y se revele información sobre ellos. En el caso de que la
entidad haya cambiado su selección de políticas contables significativas, puede
darse una incorrección material en los estados financieros cuando la entidad no
haya cumplido dichos requerimientos.
A6. Aplicación de las políticas contables
seleccionadas
En relación con la aplicación de las políticas
contables seleccionadas, pueden surgir incorrecciones materiales en los estados
financieros:
(a) cuando la dirección no haya aplicado las
políticas contables seleccionadas de manera congruente con el marco de
información financiera, así como cuando la dirección no haya aplicado las
políticas contables de forma congruente en distintos periodos o para
transacciones y hechos similares (congruencia en la aplicación); o
(b) debido al método de aplicación de las políticas
contables seleccionadas (tal como un error no intencionado en la aplicación)
A7. Idoneidad o adecuación de la información
revelada en los estados financieros.
En relación con la idoneidad o adecuación de la información
revelada en los estados financieros, pueden surgir incorrecciones materiales en
éstos cuando:
(a)
los estados financieros no incluyan toda la información exigida por el marco de
información financiera aplicable;
(b)
la información revelada en los estados financieros no se presente de
conformidad con el marco de información financiera aplicable; o
(c)
los estados financieros no revelen la información necesaria para lograr la
presentación fiel.
A6. Naturaleza de la imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref: Apartado 6(b))
La imposibilidad del auditor de obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada (lo que se conoce también como limitación al
alcance de la auditoría) puede tener su origen en:
(a)
circunstancias ajenas al control de la entidad;
(b)
circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del
trabajo del auditor; o
(c)
limitaciones impuestas por la dirección.
La imposibilidad de aplicar un determinado
procedimiento no constituye una limitación al alcance de la auditoría si el
auditor puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada mediante la
aplicación de procedimientos alternativos.
Si esto no es posible, los requerimientos de los
párrafos 7(b) y 10 son aplicables, según corresponda. Las limitaciones
impuestas por la dirección pueden tener otras implicaciones para la auditoría,
como, por ejemplo, la valoración del auditor de los riesgos de fraude y la
determinación de si debe o no continuar con el encargo.
Ejemplos de circunstancias ajenas al control de la
entidad son los casos en los que:
•
los registros contables de la entidad han sido destruidos.
• los registros contables de un componente
significativo han sido incautados por tiempo indefinido por las autoridades
públicas.
Ejemplos de circunstancias
relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del
auditor son los casos en los que:
• La entidad debe utilizar el método de la
participación para contabilizar la participación en una entidad asociada y el
auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la
información financiera de dicha entidad para evaluar si ha sido correctamente
aplicado el método de la participación.
• Debido a la fecha en la que el auditor ha sido
nombrado, éste no ha podido presenciar el recuento físico de las existencias.
• El auditor determina que no es suficiente aplicar
únicamente procedimientos sustantivos, y los controles de la entidad no son
efectivos.
Ejemplos de la imposibilidad de
obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación al
alcance de la auditoría impuesta por la dirección son las situaciones en las
que:
•
La dirección impide al auditor que presencie el recuento físico de las
existencias.
•
La dirección impide al auditor que solicite confirmaciones de terceros de
determinados saldos contables.
A13. Consecuencia de la imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta
por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo (Ref:
Apartados 13(b)-14)
La viabilidad de renunciar al encargo de auditoría
puede depender de su estado de realización en el momento en el que la dirección
impone la limitación al alcance.
Si el auditor ha realizado
sustancialmente la auditoría, antes de renunciar puede decidir completarla
hasta donde sea posible, denegar la opinión (o abstenerse de opinar) y explicar
la limitación al alcance en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión.
En determinadas circunstancias,
la renuncia a la realización de la auditoría puede no ser posible si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que el auditor continúe con el encargo. Esto puede ocurrir cuando el auditor ha sido nombrado para auditar los estados financieros de entidades del sector público.
También puede ser el caso en jurisdicciones en las
que se nombra al auditor para auditar los estados financieros referidos a un
determinado periodo, o se le nombra por un plazo determinado y tiene prohibido
renunciar antes de terminar la auditoría de dichos estados financieros o antes
de la finalización de dicho plazo, respectivamente.
El auditor también puede considerar necesario
incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría.
Cuando el auditor concluya que es necesario
renunciar al encargo debido a una limitación al alcance, puede existir el
requerimiento legal, reglamentario o profesional de que comunique las
cuestiones relacionadas con la renuncia al encargo a las autoridades
reguladoras o a los propietarios de la entidad.
A16. Otras consideraciones en relación con una
opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (abstención) de opinión
(Ref: Apartado 15)
A continuación se exponen unos ejemplos de
circunstancias que no serían contradictorias con una opinión desfavorable (o
adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión del auditor:
• Expresar una opinión no modificada (o favorable)
sobre unos estados fiancieros preparados de conformidad con un determinado
marco de información financiera y, en el mismo informe, expresar una opinión
desfavorable (o adversa) sobre los mismos estados financieros de conformidad
con un marco de información financiera distinto.
• La denegación (o abstención) de opinión sobre los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, cuando proceda, y una
opinión no modificada (o favorable) relativa a la situación financiera (véase
la NIA 510). En este caso, el auditor no ha denegado la opinión (o se ha
abstenido de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto.
-
Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una
opinión modificada
A17..Párrafo de fundamento de la opinión modificada
(Ref: Apartados 16-17, 19, 21)
La congruencia del informe de auditoría ayuda a facilitar al usuario la
comprensión, y a identificar, cuando ocurran, circunstancias inusuales. En
consecuencia, aunque la uniformidad en la redacción de una opinión modificada y
en la descripción del fundamento de la opinión modificada pueda no ser
alcanzable, la congruencia tanto en la estructura como en el contenido del
informe de auditoría es deseable.
Un ejemplo de los efectos
financieros de incorrecciones materiales que el auditor puede describir en el
párrafo de fundamento de la opinión modificada en el informe de auditoría es la
cuantificación de los efectos de una sobrevaloración de las existencias en el
impuesto sobre beneficios, el resultado antes de impuestos, el resultado neto y
el patrimonio neto.
La revelación de la información omitida en el
párrafo de fundamento de la opinión modificada no es factible si:
(a)
la información a revelar no ha sido preparada por la dirección o no está
disponible para el auditor por otro medio; o
(b)
a juicio del auditor, la información a revelar sería demasiado extensa en
relación con el informe de auditoría.
Una opinión desfavorable (o adversa) o la
denegación (o abstención) de opinión relacionadas con un hecho concreto
descrito en el párrafo de fundamento de la opinión no justifican la omisión de
la descripción de otros hechos identificados que habrían requerido por su parte
la expresión por el auditor de una opinión modificada. En esos casos, la
revelación de dichos otros hechos de los que tenga conocimiento el auditor
puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros.
A21. Párrafo de opinión (Ref: Apartados 22-23)
La inclusión de este título de párrafo hace que
resulte evidente para el usuario que la opinión del auditor es una opinión
modificada, e indica el tipo de modificación.
Cuando el auditor exprese una opinión con
salvedades, no es adecuado utilizar frases tales como “a la vista de la
explicación anterior” o “sin perjuicio de” en el párrafo de opinión ya que no
son suficientemente claras o categóricas.
A23. Ejemplos de informes de auditoría
Los ejemplos 1 y 2 del anexo contienen informes de
auditoría con opiniones con salvedades y desfavorable (o adversa),
respectivamente, debido a que los estados financieros contienen incorrecciones
materiales.
El ejemplo 3 del anexo contiene un informe de
auditoría con una opinión con salvedades porque el auditor no ha podido obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
El ejemplo 4 contiene la denegación (o abstención)
de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada en relación con un único elemento de los estados
financieros.
El ejemplo 5 contiene una denegación (o abstención)
de opinión porque el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los estados
financieros. En cada uno de los dos últimos casos, los posibles efectos sobre
los estados financieros de dicha imposibilidad son tanto materiales como
generalizados.
A25. Comunicación con los responsables del gobierno
de la entidad (Ref: Apartado 28)
La comunicación a los responsables del gobierno de
la entidad de las circunstancias que llevan al auditor a prever la emisión de
una opinión modificada, y la redacción prevista de la opinión modificada
permite:
(a) al auditor, notificar a los responsables del
gobierno de la entidad la modificación o modificaciones previstas y los motivos
(o circunstancias) de las modificaciones;
(b)
al auditor, buscar el acuerdo de los responsables del gobierno de la entidad
sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o confirmar las
cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección; y
(c)
a los responsables del gobierno de la entidad, tener la oportunidad, cuando
proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones adicionales en
relación con el hecho o hechos que originan las modificaciones previstas
Ejemplos de informes de auditoría que contienen una
opinión modificada
• Ejemplo 1: Informe de auditoría con una opinión
con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros.
•
Ejemplo 2: Informe de auditoría con una opinión desfavorable (o adversa) debido
a una incorrección material en los estados financieros.
•
Ejemplo 3: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a que el
auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
•
Ejemplo 4: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido
a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros.
•
Ejemplo 5: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido
a que el auditor no ha podido obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los
estados financieros.
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
• Auditoría de un conjunto completo de estados
financieros preparados con fines generales por la dirección de
la entidad de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera.
• Los términos del encargo de auditoría reflejan la
descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en
relación con los estados financieros.
•
Las existencias que se muestran en los estados financieros son incorrectas. Se
considera que la incorrección es material para los estados financieros, pero no
generalizada.
•
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene
otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente] Informe sobre los
estados financieros
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de
la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de
20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el
estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha,
así como un resumen de las políticas contables significativas y otra
información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los
estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y
presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las
Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la
dirección considere necesario para permitir la preparación de estados
financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión
sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos
llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética,
así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de
incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de
procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la
información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados
dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de
incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error.
Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el
auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y
presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el
fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de
las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la
eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la
evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la
razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así
como la evaluación de la presentación global de los estados
financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que
hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión
de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Las existencias de la sociedad se reflejan en el
balance de situación por xxx. La dirección no ha registrado las existencias al
menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización
sino que las refleja únicamente al coste, lo que supone un incumplimiento de
las Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con los
registros de la sociedad, si la dirección hubiera valorado las existencias al
menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización,
hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para
reflejarlas por su valor neto de realización.
En consecuencia, el coste de ventas está
infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y
fondos propios están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del
hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los
estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos
los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de
diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las
Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y
reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del
informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades
de información del auditor.]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
•
Auditoría de estados financieros consolidados preparados con fines generales
por la dirección de la sociedad dominante de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera.
•
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la
responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los
estados financieros.
•
Los estados financieros contienen incorrecciones materiales debido a la falta
de consolidación de una sociedad dependiente. Se considera que la incorrección
material es generalizada en los estados financieros.
Los efectos de la incorrección
en los estados financieros no han sido
determinados debido a que no era factible.
• Adicionalmente a la auditoría de los estados
financieros consolidados, el auditor tiene otras responsabilidades de
información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados
Hemos auditado los estados financieros consolidados
adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el balance de
situación consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados
consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado
de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en
dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y
otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los
estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y
presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de
conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del
control interno que la dirección considere necesario para permitir la
preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección
material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión
sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra
auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas
Internacionales de Auditoría.
Dichas normas exigen que cumplamos los
requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría
con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros
consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de
procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la
información revelada en los estados financieros consolidados. Los
procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la
valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros
consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del
riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la
preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados
financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría
que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de
expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
Una auditoría también incluye la evaluación de la
adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de
la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que
hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión
de auditoría desfavorable.
Fundamento de la opinión desfavorable
Tal y como se explica en la nota X, la sociedad no
ha consolidado los estados financieros de la sociedad dependiente XYZ adquirida
durante 20X1, debido a que aún no ha sido posible determinar el valor razonable
en la fecha de adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad
dependiente que resultan materiales. En consecuencia, esta inversión está
contabilizada por el método del coste.
De conformidad con las Normas Internacionales de
Información Financiera, la dependiente debería haberse consolidado puesto que
está controlada por la sociedad. Si se hubiese consolidado XYZ, muchos
elementos de los estados financieros adjuntos se habrían visto afectados de
forma material. No se han determinado los efectos sobre los estados financieros
consolidados de la falta de consolidación.
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la significatividad
del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión desfavorable”,
los estados financieros consolidados no expresan la imagen fiel de (o no
presentan fielmente) la situación financiera de la sociedad ABC y sus
dependientes a 31 de diciembre de 20X1, ni de sus resultados y flujos de
efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad
con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y
reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del
informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras
responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría] [Dirección del
auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
•
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines
generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera.
•
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la
responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los
estados financieros.
•
El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en
relación con una inversión en una entidad asociada extranjera. Se considera que
los efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada son materiales pero no generalizados en los estados financieros.
•
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene
otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de
la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de
20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el
estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra
información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los
estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y
presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las
Normas Internacionales de Información Financiera,y del control interno que la dirección considere
necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de
incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión
sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos
llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética,
así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de
incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de
procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la
información revelada en los estados financieros.
Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección
material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar
dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno
relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de
los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría
que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de
expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
Una auditoría también incluye la evaluación de la
adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de
la presentación global de los estados financieros. Consideramos que la
evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y
adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La inversión de la sociedad ABC en la sociedad XYZ,
una entidad asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada
por el método de la participación, está registrada por xxx en el balance de
situación a 31 de diciembre de 20X1, y la participación de ABC en el resultado
neto de XYZ de xxx se incluye en los resultados de ABC correspondientes al
ejercicio terminado en esa fecha.
No hemos podido obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada sobre el importe registrado de la inversión de ABC en XYZ
a 31 de diciembre de 20X1, ni sobre la participación de ABC en el resultado
neto de XYZ correspondiente al ejercicio, debido a que se nos denegó el acceso a
la información financiera, a la dirección y a los auditores de XYZ. Por
consiguiente, no hemos podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles
efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con
salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan
fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la
sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de
efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad
con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y
reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del
informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras
responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría] [Dirección del
auditor]
Ejemplo 4:
Las circunstancias son, entre otras:
•
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines
generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera.
•
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la
responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los
estados financieros.
•
El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
sobre un único elemento de los estados financieros. En concreto, el auditor no
ha podido obtener evidencia de auditoría sobre la información financiera de la
inversión en un negocio conjunto que representa más del 90% de los activos
netos de la sociedad. Se considera que los posibles efectos de la imposibilidad
de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales y
generalizados en los estados financieros.
• Adicionalmente a la auditoría de los estados
financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas
por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros
Hemos sido nombrados para auditar los estados
financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación
a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el
patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables
significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los
estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y
presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las
Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la
dirección considere necesario para permitir la preparación de estados
financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados
financieros adjuntos basada en la realización de la auditoría de conformidad
con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido al hecho
descrito en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión” no hemos
podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada
para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
La inversión de la sociedad en el negocio conjunto
XYZ (país X) está registrada por xxx en el balance de situación de la sociedad,
lo que representa más del 90% de los activos netos a 31 de diciembre de 20X1.
No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los auditores de XYZ,
incluida la documentación de auditoría de los auditores de XYZ. Como resultado,
no hemos podido determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte
proporcional de los activos de XYZ que la sociedad controla conjuntamente, la
parte proporcional de los pasivos de XYZ de los cuales es responsable
conjuntamente, la parte proporcional de los ingresos y gastos del ejercicio de
XYZ, y los elementos que conforman el estado de cambios en el patrimonio neto y
el estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la significatividad del hecho descrito en
el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión”, no hemos podido obtener
evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para
expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión
sobre los estados financieros adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y
reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del
informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras
responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría] [Dirección del
auditor]
Ejemplo 5:
Las circunstancias son, entre otras:
•
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines
generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera.
•
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la
responsabilidad de la dirección que recoge a NIA 210, en relación con los
estados financieros.
•
El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
sobre múltiples elementos de los estados financieros. En concreto, el auditor
no ha
podido obtener evidencia de auditoría sobre las
existencias y las cuentas a cobrar. Se considera que los posibles efectos de la
imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son
materiales y generalizados en los estados financieros.
• Adicionalmente a la auditoría de los estados
financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas
por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros
El subtítulo “Informe sobre los
estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no
sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos
legales o reglamentarios”.
Hemos sido nombrados para auditar
los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance
de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de
cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de
las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los
estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y
presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las
Normas Internacionales de Información Financiera30, y del control interno que
la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados
financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados
financieros adjuntos basada en la realización de la auditoría de conformidad
con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido a los hechos
descritos en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión” no hemos
podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y
adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
Fuimos nombrados auditores de la sociedad con
posterioridad al 31 dediciembre de 20X1 y, por lo tanto, no presenciamos el
recuento físico de las existencias al inicio y al cierre del ejercicio. No
hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos, de las
cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0 y 20X1, las cuales están
registradas en el balance de situación por xxx y xxx, respectivamente.
Asimismo, la introducción en septiembre de 20X1 de un nuevo sistema
informatizado de cuentas a cobrar ocasionó numerosos errores en dichas cuentas.
En la fecha de nuestro informe de auditoría, la dirección aún estaba en el
proceso de rectificar las deficiencias del sistema y de corregir los errores.
No pudimos confirmar o verificar por medios alternativos las cuentas a cobrar
incluidas en el balance de situación por un importe total de xxx a 31 de
diciembre de 20X1.
Como resultado de estos hechos, no hemos podido
determinar los ajustes que podrían haber sido necesarios en relación con las
existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no registradas, ni en
relación con los elementos integrantes del estado de resultados, del estado de
cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la significatividad de los hechos
descritos en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión”, no hemos
podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y
adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos
una opinión sobre los estados financieros adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y
reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del
informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras
responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría] [Dirección del
auditor]
Sinopsis
NIA 705: Opinión modificada en el informe emitido
por un auditor independiente
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata
de la responsabilidad que tiene el auditor de emitir un informe adecuado en
función de las circunstancias cuando, al formarse una opinión de conformidad
con la NIA 700, concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los
estados financieros.
EL
OBJETIVO del auditor es expresar, con claridad, una opinión modificada adecuada
sobre los estados financieros cuando:
(a) el auditor concluya que, sobre la base de la
evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no
están libres de incorrección material; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto
estén libres de incorrección material.
El auditor expresará una opinión modificada cuando
considere que no ha obtenido evidencia suficiente y que los estados financieros
no están libres de incorrección material, para esto puede expresar una opinión
con salvedades, desfavorable, denegación, el auditor también puede solicitar la
eliminación de limitaciones que imponga la dirección si él lo considera
pertinente, además , el auditor debe tener en cuenta el cambio en la estructura
del informe cuando se expresa una opinión modificada, y asumir la
responsabilidad de la opinión dada, así como su debida comunicación a los
responsables del gobierno de la entidad.
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