IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD EN LA PLANIFICACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
1.
ALCANCE DE ESTA NIA
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar el concepto de importancia relativa en la planificación y ejecución de una auditoría
de estados financieros. La NIA 450 explica
el modo de aplicar la
importancia relativa para evaluar el efecto de
las incorrecciones identificadas sobre la auditoría
y, en su caso, de
las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros.
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NIA 320: Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
2.
Importancia relativa en el contexto de una auditoría
Los marcos de información financiera a menudo se refieren al concepto de importancia
relativa en el contexto de
la preparación y presentación de estados financieros.
Aunque dichos marcos de
información financiera pueden referirse
a la importancia relativa en distintos
términos, por lo general indican que:
• las incorrecciones, incluidas las omisiones,
se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe
prever razonablemente que influyan
en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros;
• los juicios sobre
la importancia relativa se realizan
teniendo en cuenta las
circunstancias que concurren
y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección, o por una combinación de ambas; y
• los juicios
sobre las cuestiones que son materiales
para los usuarios de
los estados financieros se basan
en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en
su conjunto2. No se tiene
en cuenta el posible efecto
que las incorrecciones puedan tener en usuarios
individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser
muy variadas.
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NIA 320: Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
Dichas indicaciones, si están presentes en el marco de información financiera aplicable, proporcionan al auditor un marco de referencia para determinar la importancia relativa a efectos de la auditoría. Si el marco de
información financiera aplicable no incluye
una indicación sobre el concepto
de importancia relativa, las características mencionadas en el apartado 2 proporcionan al auditor dicho
marco de referencia.
La determinación por el auditor de la importancia relativa viene dada por el ejercicio de su juicio profesional, y se ve afectada
por su percepción de las necesidades de información
financiera de los usuarios
de los estados financieros. En este contexto, es razonable
que el auditor asuma que los usuarios:
(a) tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la
información de los estados financieros
con una diligencia razonable;
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NIA 320: Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
(b)
comprenden que los
estados financieros
se preparan,
presentan y
auditan teniendo en cuenta niveles de
importancia relativa;
(c)
son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación
de cantidades basadas en
la utilización de
estimaciones y juicios, y en la consideración de hechos futuros; y
(d)
toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.
El auditor aplica el concepto de importancia relativa tanto en la planificación y ejecución
de la auditoría como en
la evaluación del efecto de
las incorrecciones identificadas sobre dicha auditoría
y, en su caso, del efecto
de las incorrecciones no corregidas
sobre los estados financieros, así como en la formación
de la opinión a expresar
en el informe de auditoría. (Ref: Apartado A1)
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NIA 320: Importancia relativa o materialidad
en la planificacion y ejecucion de la auditoria.
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Al planificar la auditoría, el auditor realiza juicios sobre la magnitud de las
incorrecciones que se considerarán
materiales. Estos juicios sirven de base para:
(a)
la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión
de los procedimientos
de valoración del riesgo;
(b)
la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material; y
(c)
la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de
los procedimientos posteriores de auditoría;
La importancia relativa determinada al planificar la auditoría no establece necesariamente una cifra por debajo de la cual las incorrecciones no corregidas, individualmente o de forma
agregada, siempre se considerarán
inmateriales. El auditor puede considerar
materiales algunas incorrecciones
aunque sean inferiores a la importancia
relativa, atendiendo a las circunstancias
relacionadas con dichas incorrecciones.
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NIA 320: Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
Aunque no sea factible diseñar procedimientos de auditoría para detectar incorrecciones que pueden ser materiales sólo por su naturaleza, al evaluar su efecto en los estados financieros, el auditor tiene en cuenta no sólo la magnitud de las incorrecciones no corregidas sino también su naturaleza, y las circunstancias específicas en las que
se han producido.
7. Fecha de
entrada en vigor
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes
a
periodos
iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
El objetivo del auditor es aplicar el concepto de
importancia relativa de manera adecuada en la planificación y ejecución de la
auditoria.
A efectos
de las NIA, la importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo
se refiere a la cifra o cifras
determinadas por el auditor, por
debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados
financieros en su conjunto, al objeto de reducir
a un nivel adecuadamente bajo
la probabilidad de que la suma
de las incorrecciones
no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros
en su conjunto.
En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras
determinadas por el auditor por
debajo del nivel o niveles de
importancia relativa establecidos para determinados
tipos de transacciones, saldos contables
o información a revelar.
10. Determinación
de la importancia relativa para los estados financieros y para la
ejecución del trabajo, al planificar la
auditoría
Al establecer la estrategia global de auditoría, el auditor determinará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Si, en las circunstancias específicas de la entidad, hubiera algún tipo o tipos determinados
de transacciones, saldos contables o información a revelar que, en
caso de contener incorrecciones por importes inferiores
a la importancia relativa para los estados financieros en su
conjunto, cabría razonablemente
prever, que influyeran
en las decisiones económicas que los usuarios toman
basándose en los
estados financieros, el auditor determinará también el nivel
o los niveles de importancia relativa a aplicar a dichos
tipos concretos de transacciones, saldos contables o información a revelar (Ref: Apartados
A2-A11)
El auditor determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo con el fin de valorar los riesgos de incorrección material y de
determinar la naturaleza,
el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría. (Ref: Apartado A12)
12. Revisión a medida que la auditoría avanza
El auditor revisará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles
de importancia relativa para determinados tipos de transacciones concretas, saldos contables
o información a revelar) en
el caso de que
disponga, durante la
realización de la auditoría, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera
llevado a determinar una cifra (o cifras) diferente. (Ref: Apartado
A13)
Si el auditor concluye que es adecuada una importancia relativa inferior a la determinada
inicialmente para los estados
financieros en su
conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles
de importancia relativa para determinados tipos de transacciones,
saldos contables o información a
revelar), determinará si es necesario
revisar la importancia
relativa para la ejecución
del trabajo, y si la naturaleza, el momento de realización y la extensión
de los procedimientos de auditoría
posteriores inicialmente establecidos
siguen siendo adecuados.
14. Documentación
El auditor incluirá en la documentación de auditoría las siguientes cifras y los factores
tenidos en cuenta para
su determinación:
(a) importancia relativa para los estados financieros
en su conjunto (véase el apartado 10);
(b) cuando resulte aplicable, el nivel o niveles de importancia
relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar (véase el apartado 10)
(c) importancia relativa para la ejecución del trabajo (véase el apartado 11); y
(d) cualquier revisión de las cifras establecidas
en (a)–(c) a medida que
la auditoría avanza (véanse los
apartados 12-13).
A1.
Importancia relativa y riesgo de auditoría (Ref: Apartado 5)
En la realización de una auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor consisten en obtener una seguridad razonable de que dichos estados financieros
en su conjunto están libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o
error, permitiendo al auditor, por
tanto, expresar una opinión
sobre si los estados financieros
están preparados, en todos los aspectos materiales,
de conformidad con un marco
de información financiera aplicable; e
informar sobre los estados
financieros, y realizar las
comunicaciones que establecen
las NIA, de conformidad con los hallazgos del auditor5. El auditor
alcanza una seguridad razonable mediante la obtención
de evidencia de auditoría suficiente y adecuada para
reducir el riesgo
de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
NIA 320:
Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la
auditoría
El riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen
incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material y del riesgo
de detección. La importancia relativa y el riesgo
de auditoría se tienen en cuenta
a lo largo de la auditoría, en especial al:
(a) identificar y valorar los riesgos
de incorrección material;
(b) determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores;
(c)
evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, en su caso, sobre los estados financieros y en la formación
de la opinión a expresar en
el informe de auditoría.
·
Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y de la
importancia relativa para la ejecución
del trabajo, al planificar la auditoría
Consideraciones
específicas para entidades del sector
público (Ref: Apartado
10)
En el caso de una entidad del sector público, los legisladores y las autoridades reguladoras son a menudo
los principales usuarios de sus estados
financieros. Además, los
estados financieros pueden utilizarse
para tomar decisiones
distintas de las económicas.
La determinación de la importancia relativa para los
estados financieros en su conjunto (y, en
su caso, el nivel o los
niveles de importancia
relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) en la auditoría
de los estados financieros
de una entidad del sector público
se ve, por
lo tanto, influenciada por las disposiciones legales o reglamentarias u
otras disposiciones, así como por las necesidades
de información financiera de los legisladores
y del público en relación con los programas del sector público.
A3. Utilización
de referencias a efectos de determinar la importancia
relativa para los
estados financieros en su conjunto (Ref: Apartado
10)
La determinación de la importancia relativa implica la aplicación del juicio profesional del auditor. A menudo se aplica
un porcentaje a una referencia elegida, como punto de partida para determinar
la importancia relativa para los estados
financieros en su conjunto. Entre los factores que
pueden afectar a la
identificación de una referencia
adecuada están:
•
los elementos
de los estados financieros (por ejemplo, activos, pasivos, patrimonio
neto, ingresos, gastos);
• si hay partidas en
las que tiende a centrarse
la atención de los usuarios de los estados financieros de una determinada
entidad (por ejemplo, para evaluar los resultados los usuarios pueden tender a centrarse
en el beneficio, en los ingresos o en los activos
netos);
•
la
naturaleza de la entidad, el punto de su ciclo vital en el que se encuentra, así como
el entorno sectorial y económico en el que opera;
• la estructura de propiedad de la entidad y la forma
en la que se financia (por ejemplo,
si una entidad se financia
sólo mediante deuda en lugar
de patrimonio, los usuarios pueden
prestar mayor atención a los activos, y a los derechos
sobre estos, que a los beneficios
de la entidad); y
•
la relativa
volatilidad de la referencia.
Como ejemplos de referencias que pueden resultar adecuadas, dependiendo de las circunstancias de la entidad, se incluyen las categorías de los resultados que figuran en los estados financieros, tales como el beneficio antes de impuestos, los ingresos ordinarios totales, el margen bruto y los gastos
totales, así como el patrimonio neto total
o el activo neto.
El beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas se utiliza a menudo para entidades con fines de lucro.
Cuando el beneficio antes
de impuestos de las operaciones
continuadas es volátil, pueden
ser adecuadas otras referencias, tales como el margen bruto o los ingresos ordinarios totales.
En relación con la referencia elegida, los datos financieros relevantes por lo general incluyen los resultados y las situaciones financieras de periodos
anteriores, los resultados
y la situación financiera hasta la fecha,
así como los presupuestos y los pronósticos para el
periodo actual, ajustados para tener en cuenta
tanto cambios significativos en las circunstancias de la entidad (por ejemplo,
una adquisición de
un negocio significativo) como cambios relevantes en las
condiciones del entorno
económico o sectorial
en el que la entidad opera.
Por ejemplo,
cuando para una determinada entidad, la importancia
relativa para los estados
financieros en su conjunto se
determina, como punto
de partida, sobre la base de un porcentaje
del beneficio antes de impuestos de
las operaciones continuadas, si concurren
circunstancias que dan lugar a
una reducción o aumento
excepcional de dicho
beneficio, el auditor
puede llegar a la conclusión
de que para calcular la
importancia relativa para los
estados financieros en su conjunto es
más adecuado utilizar una cifra
normalizada de beneficio
antes de impuestos de las operaciones continuadas, basada en resultados pasados.
La importancia relativa se refiere a los estados financieros
sobre los que el auditor
emite su informe. En
el caso de que los
estados financieros se preparen para un periodo superior o inferior a doce meses, como
puede ser el caso de una entidad de
nueva creación o cuando hay un
cambio en el período de
información financiera, la importancia relativa se refiere a los estados financieros preparados para dicho periodo.
La determinación de un porcentaje a aplicar a una referencia elegida implica la
aplicación del juicio profesional.
Existe una relación entre el porcentaje y la referencia elegida, de tal modo que
un porcentaje aplicado al beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas será por
lo general mayor que el porcentaje que se aplique a los
ingresos ordinarios totales. Por ejemplo, el
auditor puede considerar
que el cinco por ciento
del beneficio antes de impuestos de las operaciones
continuadas es adecuado para
una entidad con fines de
lucro en un sector industrial, mientras que puede considerar que el uno por ciento
de los ingresos ordinarios totales o de
los gastos totales es apropiado para una
entidad sin fines
de lucro. Sin embargo,
según las circunstancias, pueden considerarse
adecuados porcentajes mayores o menores.
A8. Consideraciones
específicas para entidades de pequeña dimensión
Cuando el beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es sistemáticamente un importe simbólico, como puede ser el caso en un negocio con un propietario-gerente en el que el propietario retira la mayor parte del beneficio antes de impuestos como remuneración, puede ser más relevante, como referencia, el beneficio antes de remuneración e impuestos.
A9. Consideraciones
específicas para entidades del sector público
En la auditoría de una entidad del sector público, el coste total o el coste neto
(gastos menos ingresos
o pagos menos cobros) pueden
ser referencias adecuadas para
las actividades por programas.
Cuando una entidad del sector
público custodia activos públicos, los activos
pueden ser una referencia adecuada.
Nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos
de transacciones,
saldos contables o información a
revelar (Ref: Apartado 10).
Los factores que pueden indicar la existencia de uno o más
tipos determinados de transacciones, saldos contables
o información a revelar, que,
en caso de que contengan
incorrecciones por importes inferiores
a la importancia relativa para los estados
financieros en su conjunto, quepa razonablemente prever que
influyan en las decisiones económicas que los usuarios
toman basándose en los estados
financieros, son entre otros los siguientes:
•
Si las
disposiciones legales o reglamentarias
o el marco de
información financiera aplicable afectan a las expectativas de los usuarios respecto a la
medición o revelación de determinadas partidas (por
ejemplo, transacciones con partes vinculadas y la remuneración
de la dirección y de los responsables del gobierno de
la entidad).
•
La revelación
de información clave relacionada con el sector en
el que la entidad opera
(por ejemplo, gastos de investigación y desarrollo en una sociedad farmacéutica).
• Si la atención
se centra en un determinado aspecto de la actividad
de la entidad que se revela por
separado en los estados financieros
(por ejemplo, un negocio adquirido recientemente).
Al considerar si, en las circunstancias
específicas de la entidad, existen
dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a
revelar en los estados financieros,
puede ser útil para el
auditor conocer las opiniones
y expectativas tanto de
los responsables del gobierno de la entidad como de la dirección.
A10. Importancia relativa para la ejecución del
trabajo (Ref: Apartado 11)
La planificación de la auditoría únicamente para detectar incorrecciones individualmente materiales, pasa por alto el hecho de que la suma de las incorrecciones inmateriales individualmente consideradas puede conducir a que los estados
financieros contengan incorrecciones
materiales, y no deja margen
para posibles incorrecciones no detectadas. La importancia relativa para la
ejecución del trabajo
(que, de acuerdo con su
definición, viene constituida
por una o varias cifras) se fija para
reducir a un nivel
adecuadamente bajo la
probabilidad de que la suma
de las incorrecciones no corregidas
y no detectadas
en los estados financieros
supere la importancia relativa
determinada para los estados
financieros en su
conjunto.
De igual modo, la importancia relativa para la ejecución del trabajo correspondiente a un nivel
de importancia relativa establecido para determinados tipos de
transacciones, saldos contables
o información a revelar se
determina a fin de reducir a un
nivel adecuadamente bajo la probabilidad
de que la suma de
las incorrecciones no corregidas y no detectadas en esos
tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar supere el nivel de
importancia relativa establecido para dichos
tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
La determinación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo no es un simple cálculo mecánico e implica la aplicación
del juicio profesional. Se ve afectada
por el conocimiento que el auditor tenga de la entidad, actualizado durante la aplicación
de los procedimientos de valoración
del riesgo, y por la naturaleza
y extensión de las incorrecciones identificadas en auditorías
anteriores y, en consecuencia,
por las expectativas del auditor en relación
con las incorrecciones
en el período actual.
A13. Revisión a medida que la auditoría avanza
(Ref: Apartado 12)
Puede resultar necesario revisar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia
relativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) debido a un cambio
de las circunstancias ocurrido durante
la realización de la auditoría (por ejemplo, una decisión
de liquidar la mayor parte de la actividad de la entidad), a nueva información, o
a un cambio en el conocimiento que el auditor tuviera de la entidad y de sus operaciones como resultado de la aplicación de procedimientos posteriores de auditoría.
Por ejemplo, si durante la realización
de la auditoría parece probable que los resultados
definitivos del período sean
sustancialmente diferentes de aquellos que se
previó para el cierre del
periodo y que se
utilizaron inicialmente en la determinación de la importancia relativa para los estados
financieros en su conjunto,
el auditor revisará dicha importancia relativa.
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